Как отразить в учете организации расчеты по выплате стипендии лицу, претендующему на вакантную должность в организации и заключившему с ней ученический договор, а также расходы, связанные с обучением этого лица? Срок ученичества - один месяц. Обучение производится с отрывом от производства в индивидуальном порядке работником организации. Величина стипендии - 12 000 руб. Иные расходы, связанные с обучением, составили 25 000 руб.
Трудовые отношения
Организация-работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение (ч. 1 ст. 198 Трудового кодекса РФ). Правоотношения сторон ученического договора регламентируются нормами гл. 32 ТК РФ.
Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ).
Ученический договор не является трудовым договором, однако на учеников распространяется трудовое законодательство, включая законодательство об охране труда (ст. 205 ТК РФ).
Бухгалтерский учет
Расходы на выплату стипендии ученику, а также расходы, связанные с обучением ученика, являются расходами по обычным видам деятельности и относятся к управленческим (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Учет названных расходов производится на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от вида осуществляемой организацией деятельности) в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму начисленной стипендии) и другими счетами (в зависимости от вида расхода) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Страховые взносы
Согласно ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" объектом обложения страховыми взносами для работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности, по гражданско- правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, стипендия, выплачиваемая по ученическому договору, не является объектом налогообложения страховыми взносами, так как предметом этого договора не являются выполнение работ, оказание услуг.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на исчисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников и на суммы, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам, если данный вид страхования предусмотрен договором (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Ученик не является работником организации, а ученическим договором не установлено условие о страховании ученика от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следовательно, на сумму стипендии страховые взносы не начисляются.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Стипендия, выплачиваемая ученику на основании ученического договора, не поименована среди видов стипендий, освобождаемых от налогообложения НДФЛ (п. 11 ст. 217 Налогового кодекса РФ), следовательно, подлежит налогообложению на общих основаниях по ставке 13% в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 208 , п. 1 ст. 209 , п. 1 ст. 210 , п. 1 ст. 224 НК РФ. По данному вопросу см. также п. 2 Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123.
Датой получения дохода учеником считается день выплаты стипендии (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 223 НК РФ).
НДФЛ со стипендии исчисляется организацией и удерживается ею при фактической выплате дохода. Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ перечисляются организацией в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату стипендии (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Расходы на выплату стипендии уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку обязанность организации по выплате стипендии ученику, обучающемуся по ученическому договору, установлена трудовым законодательством, то данный расход признается обоснованным (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Вместе с тем заметим, что, по мнению Минфина России, стипендии ученикам, с которыми по окончании обучения трудовые договоры не заключены, не учитываются в расходах при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123 (п. 3), от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77).
Расходы, связанные с обучением ученика, учитываются для целей исчисления налога на прибыль по соответствующим статьям учета затрат (в зависимости от вида расходов). В частности, заработная плата обучающего работника учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ), сумма начисленных на нее страховых взносов - в составе прочих расходов (пп. 45, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), стоимость израсходованных материалов - в составе материальных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Если в организации по ученическим договорам обучается несколько учеников, то организация вправе оформить начисление и выплату стипендий в расчетно-платежной ведомости (п. 17 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).
В.В.Гришина, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2007 г.
Кадры на предприятии решают многое. С проблемой привлечения высококвалифицированных специалистов каждая организация справляется по-своему. Одни пользуются услугами кадровых агентств, другие периодически направляют сотрудников на переподготовку. Понятно, что оба варианта связаны с дополнительными денежными затратами. Вместе с тем существует и менее дорогостоящий вариант - можно "вырастить" хорошего специалиста внутри коллектива, то есть помочь достичь необходимого уровня штатному сотруднику фирмы или соискателю на какую-либо должность. В данном случае отношения организации и физического лица оформляются ученическим договором.
Данный вид договора имеет значительные преимущества, так как не только защищает работодателя от недобросовестных специалистов, но и позволяет снизить расходы предприятия, в том числе на уплату налогов.
Нормативное регулирование
Особенности заключения ученического договора приведены в гл. 32 "Ученический договор" ТК РФ. В соответствии со ст. 198 ТК РФ организация имеет право заключить такой договор как со своим штатным работником, так и с лицом, ищущим работу. При этом ученический договор с работником предприятия оформляется дополнительно к трудовому договору.
Итак, цель ученического договора - профессиональное обучение. Он заключается в письменной форме в двух экземплярах и должен включать следующие обязательные данные (ст. 199 ТК РФ):
Наименование сторон (название организации, ФИО физического лица - ученика);
Профессию (специальность, квалификацию), приобретаемую учеником;
Обязанность работодателя обеспечить физическому лицу возможность обучения;
Обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией (специальностью, квалификацией) проработать на предприятии по трудовому договору в течение установленного срока;
Срок обучения;
Размер оплаты в период ученичества.
Обратите внимание: закон не ограничивает свободу работодателя и ученика при оформлении договора - дополнительно к перечисленным обязательным реквизитам стороны могут внести в договор иные условия. Кроме того, ст. 201 ТК РФ разрешает изменить условия ученического договора в течение срока его действия, но только по соглашению обеих сторон. Таким образом, в данном случае необходимо составить и подписать дополнительное соглашение.
Формы обучения
Статьей 202 ТК РФ договаривающимся предоставлено право выбора формы обучения. Можно организовать ученичество в индивидуальной, бригадной, курсовой или иной форме. Выбор формы обучения зависит от приобретаемой профессии, условий в организации и т.д. При индивидуальной форме обучения работник-ученик самостоятельно изучает теоретический курс, консультируясь при этом у специалиста данной организации - руководителя производственного обучения. Обучение ведется на рабочем месте, и работник-инструктор не освобождается от основной работы. При бригадной форме обучения несколько учеников объединяют в специальную группу и обучение осуществляется либо на рабочих местах либо в учебных группах в технических школах или на специальных материально-технических базах. Курсовая форма обучения, как правило, применяется при освоении сложных профессий, когда по месту работы, в учебных центрах, учебно-курсовых комбинатах и т.д. организуются курсы.
Некоторые ограничения
Несмотря на то, что обучающийся не является работником предприятия, на него в полной мере распространяется трудовое законодательство, включая нормы об охране труда. Время ученичества ограничено. В течение недели оно не должно превышать установленной нормы рабочего времени. Напомним, что нормальная продолжительность рабочего времени, в соответствии со ст. 91 ТК РФ, не может превышать 40 часов в неделю. Кроме того, применительно к ученическому договору необходимо соблюдать и условие о сокращенной продолжительности рабочей недели, которая, в силу ст. 92 ТК РФ, устанавливается:
Для работников в возрасте до 16 лет - не более 24 часов;
Для работников в возрасте от 16 до 18 лет, а также для инвалидов I или II группы - не более 35 часов;
Для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, - не более 36 часов.
Обратите внимание: условия ученического договора, противоречащие Трудовому кодексу, коллективному договору и соглашениям организации, являются недействительными и не применяются (ст. 206 ТК РФ).
Закон запрещает в период действия ученического договора привлекать работников к сверхурочным работам и направлять в служебные командировки, не связанные с ученичеством.
И еще один нюанс. Сотрудники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут быть полностью освобождены от работы по трудовому договору либо выполнять ее на условиях неполного рабочего времени.
Преимущества очевидны
Во-первых, работодатель вправе установить любой срок обучения. Такая возможность является преимуществом ученического договора по сравнению с трудовым договором с условием испытательного срока. Напомним, что испытательный срок не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств или иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев (ст. 70 ТК РФ). Нередко получается, что, выдержав три месяца испытательного срока, сотрудник начинает демонстрировать свои не самые лучшие качества. Ученический договор позволяет работодателю "испытывать" работника столько, сколько он считает нужным, и принять его на соответствующую должность (по соответствующей профессии и специальности) и зачислить в штат, только окончательно убедившись в его профессиональной пригодности. Право работодателя самостоятельно определять срок обучения закреплено в ст. 200 ТК РФ: ученический договор заключается на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации.
Во-вторых, ученический договор предоставляет возможность проверить знания и практические навыки физического лица. В статье 207 ТК РФ указано, что трудовой договор заключается с лицом, успешно завершившим ученичество. Следовательно, по окончании обучения ученик должен сдать зачет или экзамен
, по результатам которого ему присваивается квалификация (разряд, класс, категория). Возможность проведения квалификационного экзамена выгодна организации. Фактически администрации предприятия предоставлено право не заключать трудовой договор, если претендент не соответствует предъявляемым требованиям. Аналогичная ситуация складывается и с учеником-работником предприятия: руководитель не обязан переводить на другую должность (специальность) сотрудника, не прошедшего испытания экзаменационной комиссии. Вместе с тем по соглашению сторон ученическим договором может быть предусмотрена возможность продления периода обучения в случае неудачной сдачи квалификационного экзамена и повторного допуска к нему.Обратите внимание: ученикам, успешно сдавшим квалификационные экзамены, при заключении трудового договора испытательный срок не устанавливается.
В-третьих, ученический договор гарантирует работодателю возмещение всех расходов, связанных с обучением, в случае увольнения работника по собственному желанию либо его отказа заключить трудовой договор после сдачи экзамена. В соответствии с п. 2 ст. 207 ТК РФ по окончании срока обучения ученик обязан проработать в организации не менее того срока, который был оговорен ученическим договором. В случае если физическое лицо без уважительных причин не выполняет своих обязательств по договору (не приступило к работе, досрочно оставило работу и т.п.), оно обязано компенсировать работодателю расходы на обучение, включая выплаченную ему за время обучения стипендию. Данная статья Трудового кодекса не содержит перечня расходов, которые должен возместить несостоявшийся работник, поэтому во избежание спорных ситуаций виды расходов лучше согласовать заранее и внести в ученический договор при его заключении. Обычно помимо стипендии работодатель может потребовать компенсации учеником:
Сумм, выплаченных наставнику в качестве надбавки к зарплате;
Стоимости семинаров, тренингов и т.п. (если обучающийся посещал такие платные мероприятия);
Расходов на приобретение учебно-методических материалов и пособий;
Затрат на организацию и проведение квалификационного экзамена.
Экономим деньги фирмы
Сэкономить, заключив ученический договор, вполне реально. Причем в данном случае можно говорить о двух возможных вариантах экономии. Статьей 204 ТК РФ установлено, что обучающимся в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. И только работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.
Следовательно, основным видом выплат по данному договору является не зарплата, а стипендия, и ее размер стороны могут устанавливать по своему усмотрению. Иными словами, ученический договор позволяет вполне легально начислять сотруднику "минималку" и при этом не бояться обвинений в выдаче зарплаты "в конверте". Устанавливая размер стипендии, нет необходимости учитывать прожиточный минимум и тем более среднюю по отрасли зарплату в регионе. Единственное условие - стипендия не может быть ниже МРОТ. Понятно, что, выплачивая ученику незначительную стипендию, руководитель не только снижает расходы фирмы, но и поддерживает авторитет опытных работников, ведь именно они часто бывают недовольны, когда новичку платят ту же зарплату, что и другим членам коллектива.
Однако возможно, что с целью экономии работодателю, наоборот, нужно выбрать противоположный подход и выплачивать в качестве стипендии не МРОТ, а более высокие суммы. Второй вариант экономии основан на том, что сумма стипендии "зарплатными" налогами не облагается. Так, в Письме Минфина РФ от 24.10.2006 N 03-05-02-04/167 сообщается, что поскольку стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, то они не будут являться объектом налогообложения единым социальным налогом как у работников данной организации, так и у лиц, не являющихся таковыми.
Обратите внимание: данное письмо выпущено после вступления в силу поправок, внесенных в Трудовой кодекс Федеральным законом N 90-ФЗ
, значит, нет оснований подвергать сомнению возможность применения этих выводов в настоящее время.В Письме ФСС РФ N 02-18/05-3937
указано, что по своей сути стипендия является ежемесячным денежным пособием учащимся и относится к социальным выплатам. Поэтому в соответствии с Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ на стипендию, выплачиваемую ученику - работнику организации, заключившему ученический договор на переобучение без отрыва от работы, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются. На вознаграждения, выплачиваемые по ученическим договорам лицам, ищущим работу, такие страховые взносы начисляются, только если их уплата предусмотрена ученическим договором.Таким образом, получается, что ни ЕСН, ни страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с сумм выплаченных стипендий перечислять в бюджет не надо.
По мнению автора статьи, есть все основания не включать стипендию в совокупный годовой доход физического лица и не уплачивать НДФЛ. Стипендия является разновидностью компенсационной выплаты, связанной с переобучением и повышением квалификации работника, и производится в соответствии с действующим законодательством РФ (ст. 204 ТК РФ). Поэтому она освобождается от налогообложения в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.
Три важных нюанса
Первый заключается в том, что в случае болезни ученика при расчете пособия по временной нетрудоспособности сумма стипендии не будет учитываться при расчете среднего заработка. Этот вывод следует из ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ
, которая предусматривает, что в сумму заработка включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в ФСС РФ.Второй особенностью является то, что в качестве дополнения к стипендии работодатель оплачивает выполненную учеником работу. В этой части сэкономить не удастся. Работа должна быть оплачена по действующим в организации расценкам, да и налоги с этой суммы начисляются в общеустановленном порядке.
Наконец, третий момент, на который хотелось бы обратить особое внимание читателей, состоит в том, что, по мнению Минфина, суммы выплаченных ученикам стипендий не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия. Эту позицию финансисты высказали в Письме от 30.11.2006 N 03-03-04/2/252, которым в очередной раз продемонстрировали односторонний подход к решению проблемы. Заявив о том, что затраты на стипендии не учитываются при исчислении налога на прибыль, они не обосновали свою позицию.
Итак, чиновники рассуждали следующим образом. Применить п. 3 ст. 264 НК РФ в данном случае нельзя, так как он позволяет включать в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, только затраты на подготовку и переподготовку работников, состоящих в штате организации, по договору с образовательным учреждением. Таким образом, эта норма не разрешает учесть для целей налогообложения суммы выплаченных стипендий ни работникам, ни соискателям. Другой нормы, в которой были бы поименованы такие расходы, в гл. 25 НК РФ нет. Поэтому, не утруждая себя дальнейшим анализом ситуации, Минфин делает вывод о невозможности уменьшения налогооблагаемой прибыли организации.
Отметим, что налогоплательщик, направивший запрос в Минфин, полностью обосновал правомерность включения сумм стипендии в налоговые расходы. Чиновникам только и оставалось, что подтвердить сделанные организацией выводы. Однако финансисты, возражая против очевидных фактов и высказывая противоположное мнение, все-таки не смогли опровергнуть позицию предприятия.
Каковы доводы организации-налогоплательщика? Заключение ученических договоров с лицами, ищущими работу, выгодно для фирмы, так как "вырастить" нужного специалиста в своем коллективе дешевле и практичней, чем нанимать сразу дипломированного работника, который сможет по праву называться специалистом лишь по истечении определенного времени. На этом основании считаем, что сумма стипендии может быть отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу, в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. В отношении расходов по выплате стипендий по ученическим договорам со своими работниками считаем, что такие расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по прибыли на основании статьи 255 НК РФ, поскольку согласно нормам трудового законодательства (статья 198 ТК РФ) ученический договор в данном случае является дополнительным к трудовому.
На наш взгляд, позиция предприятия логична и обоснованна. Отсутствие в гл. 25 НК РФ отдельного вида расходов не означает, что эти затраты не уменьшают налоговую базу, ведь перечень прочих расходов является открытым. Следовательно, для включения спорных сумм в состав налоговых расходов необходимо лишь их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ - документальное подтверждение и экономическая обоснованность. И если эти условия соблюдены, то организация может учесть суммы выплаченных стипендий (и штатным работникам, и претендентам) при исчислении налога на прибыль.
Выпуск данного письма Минфина, скорее всего, объясняется стремлением лишить налогоплательщиков еще одного, вполне законного, варианта оптимизации. Очевидно, чиновники посчитали, что организации получат слишком много, если им разрешить и ЕСН не начислять, и прибыль уменьшить.
Оценим выгоду
Сравним расходы по трудовому и ученическому договору. Предположим, что в фирме два ученика получают стипендию по 5 000 руб., всего им выплачивается 10 000 руб. Эта сумма выдается им на руки, так как НДФЛ не удерживается. Для того чтобы по трудовому договору выплачивать те же 10 000 руб. "чистыми", начислить придется уже не 10 000, а 11 495 руб., ведь НДФЛ
с этой суммы составит 1 495 руб. (11 495 руб. х 13%).Понятно, что при оформлении трудового договора организация должна уплатить в бюджет ЕСН в сумме 2 989 руб. (26% оклада), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, например, 149 руб. (1,3%) и удержать из дохода работника НДФЛ в размере 1 495 руб. (13%). Таким образом, общие расходы предприятия составят 14 633 руб. (11 495 + 2 989 + 149), в бюджет необходимо перечислить налоги в сумме 3 880 руб. (2 989 + 1 495 + 149 - 753
).В случае заключения ученического договора расходы организации меньше, всего 10 000 руб. (если предприятие решит отстаивать свою точку зрения и суммы выплаченной стипендии учтет для целей налогообложения), и налоговых обязательств перед бюджетом не возникает.
Обратите внимание: налоговые инспекторы на местах не всегда следуют разъяснениям московских чиновников. Вполне возможно, что при проверках они будут предъявлять претензии предприятию не только в отношении налога на прибыль, но и ЕСН и НДФЛ. Поэтому особенно важно правильно оформить все документы: ученический договор
, программу обучения, приказ о назначении наставника, протокол квалификационной комиссии о сдаче экзамена и т.д. Кроме того, следует помнить о рассмотренных выше ограничениях, ведь часто налоговики используют любые, даже формальные причины, чтобы начислить организации недоимку по налогам, например, не исключено, что поездка ученика-сотрудника в командировку станет предметом спора. Поэтому во избежание недоразумений нельзя допускать небрежностей в документах.Особенности бухгалтерского учета
Отражение операций в учете не вызовет затруднений даже у начинающего бухгалтера. Если ученический договор заключен с работником предприятия, то расчеты по суммам начисленной стипендии и зарплаты производятся в обычном порядке с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Для учета расчетов с учениками, не являющимися сотрудниками фирмы, необходимо использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 76 - начислена стипендия и оплата выполненной работы
Дебет 76 Кредит 50 - погашена задолженность по ученическому договору
Подведем итоги. На наш взгляд, все вышеизложенное подтверждает, что заключение ученических договоров гарантирует работодателю серьезную выгоду. Однако получить ее можно только при взвешенном использовании данного варианта оформления взаимоотношений с работниками. Очевидно, что контролирующие органы не оставят без внимания организацию, в которой преобладают сотрудники-ученики, получающие минимальную оплату труда в виде стипендии. Автор статьи не призывает всех (или большинство) работников организации оформить в качестве учеников. Такая непродуманная оптимизация обернется для предприятия начислением недоимки, пеней и штрафов по налогам. Вместе с тем, выбирая между заключением трудового договора с условием испытательного срока и ученическим договором, отдать предпочтение следует последнему.
Т.К. Юлина
─────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Для проведения квалификационных экзаменов в организации создается соответствующая комиссия.
*(2) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".
*(3) Письмо ФСС РФ от 11.06.2003 N 02-18/05-3937 "Об ученических договорах".
*(4) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
*(5) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".
*(6) Для упрощения расчетов стандартные вычеты из совокупного дохода физического лица не учитываем.
*(7) Разница в размере налога на прибыль между первым и вторым вариантами связана с тем, что при заключении трудового договора налоговые расходы больше на сумму начисленного ЕСН и страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, поэтому размер налога на прибыль меньше. Произведем расчет: (2 989 + 149) руб. х 24% = 753 руб.
В мае в организацию был принят сотрудник, с которым был заключен трудовой договор. Через месяц его перевели на должность ученика и заключили ученический договор, также было внесено изменение в штатное расписание. В ученическом договоре указано время, которое он должен работать и размер стипендии. Вопрос: нужно ли табелировать данного ученика и зависит ли размер стипендии от количества отработанного времени? Облагаются ли такие выплаты страховыми взносами и нужно ли удерживать НДФЛ?
Поскольку организация состоит в трудовых отношениях с сотрудником, с которым заключён ученический договор, на него нужно вести табель. Размер стипендии от количества отработанного времени не зависит. Порядок оплаты практической работы в рамках обучения оговаривается в договоре. Предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции. Поэтому выплаты, произведённые по такому договору, не облагаются страховыми взносами. Согласно мнению Минфина России, НДФЛ удерживать нужно. Существует и противоположная точка зрения. Но отстаивать её придется в суде. Арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Порядок заключения
Ученический договор с сотрудником является дополнительным к трудовому договору* (ч. 2 ст. 198 ТК РФ).
Ученический договор заключается в письменной форме в двух экземплярах. В нем обязательно укажите конкретную квалификацию, которую ученик приобретет в процессе обучения. Далее в договоре определите обязанности сторон. Администрация организации должна обеспечить ученику возможность обучения. А ученик обязан пройти такое обучение.
Кроме того, укажите в договоре срок, в течение которого ученик обязан проработать в организации по полученной квалификации.
Такой порядок предусмотрен в статьях и Трудового кодекса РФ.
Обязательными условиями ученического договора являются также срок обучения и размер оплаты в период ученичества.* Об этом сказано в статьях и Трудового кодекса РФ.
Оплата за время ученичества
В период ученичества соискателям и сотрудникам выплачивается стипендия. Ее размер определяется ученическим договором* и зависит от получаемой квалификации. Однако она не может быть меньше 1 МРОТ . Такие правила установлены в части 1 статьи 204 Трудового кодекса РФ.
В курс обучения могут входить практические занятия в организации. Эту работу нужно оплатить по установленным расценкам.* Об этом сказано в части 2 статьи 204 Трудового кодекса РФ. При этом Трудовой кодекс РФ не уточняет, в каком документе должны быть установлены эти расценки. Поэтому их можно записать в ученическом договоре.
Нина Ковязина ,
заместитель директора департамента
образования и кадровых ресурсов Минздрава России
2. Ситуация: Как организации на ОСНО учесть при расчете налогов и страховых взносов расходы на стипендии, выплачиваемые гражданам во время их обучения в интересах органи зации по ученическому договору.
По общему правилу взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование нужно начислить на любые вознаграждения и доходы, выплачиваемые сотрудникам по трудовым договорам. Вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг)* облагаются взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование (ч. 1 ст. 7 , ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний облагаются выплаты по трудовым договорам. На вознаграждения по гражданско-правовым договорам взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляются, если это прямо предусмотрено договором. Об этом сказано в пункте 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. Таким образом, взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний облагаются выплаты гражданам в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых отношений (предусматривающих выполнение работ или оказание услуг).
Предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции или выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, стипендия, которая выплачивается в рамках такого договора, не облагается взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.* При этом не имеет значения, кому выплачивается стипендия – сотруднику организации или человеку, который им не является (например, кандидату на ту или иную должность).
Аналогичная позиция отражена в письмах ФСС России от 18 декабря 2012 г. № 15-03-11/08-16893 и от 17 ноября 2011 г. № 14-03-11/08-13985 и подтверждается арбитражной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 3 декабря 2013 г. № 10905/13).
Если стипендии начислены сотрудникам, с которыми уже заключены трудовые договоры, включите их в состав расходов на оплату труда, если они:*
- предусмотрены нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ);
- экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если сотрудник проходит обучение без отрыва от производства, суммы начисленной стипендии можно списать как другие виды расходов, произведенные в пользу сотрудника (п. 25 ст. 255 НК РФ). Если сотрудник обучается с отрывом от производства, стипендию можно учесть как начисления по основному месту работы с отрывом от производства по системе повышения квалификации* (п. 19 ст. 255 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 июня 2011 г. № 03-03-06/1/336 .
Что касается НДФЛ, то, по мнению контролирующих ведомств, этот налог нужно удержать с суммы стипендий* (письма Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-04-06-01/123 , от 17 августа 2007 г. № 03-04-06-01/294 , УФНС России по г. Москве от 7 марта 2007 г. № 28-11/021233 , от 26 декабря 2006 г. № 28-10/114805). Основание – пункт 11 статьи 217 Налогового кодекса РФ, в котором перечислены виды освобожденных от НДФЛ стипендий. Это, в частности, стипендии:
- выплачиваемые учебными учреждениями высшего профессионального образования в пользу учащихся, студентов (аспирантов, ординаторов);
- учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной или исполнительной власти России, региональными властями, благотворительными фондами;
- выплачиваемые за счет средств бюджетов гражданам, обучающимся по направлению органов службы занятости.
Стипендии учащимся, выплачиваемые работодателями, в этом перечне не значатся. Следовательно, в отношении указанных выплат организация является налоговым агентом, а значит, обязана удержать НДФЛ и сдать справку по форме 2-НДФЛ в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 226 , п. 2 ст. 230 НК РФ).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не удерживать НДФЛ со стипендий, выплаченных штатным сотрудникам за обучение в интересах организации. Они заключаются в следующем.
Стипендии можно считать установленными законом компенсациями, если их выплата предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре.* По крайней мере, в случаях, когда их получают штатные сотрудники, повышающие квалификацию по инициативе работодателя. При таком подходе удерживать со стипендий НДФЛ не нужно (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Однако, возможно, что такую точку зрения придется отстаивать в суде.* Стипендия не является компенсацией как таковой в понимании трудового законодательства. Так как она прямо не поименована в перечне компенсаций, положенных сотруднику при совмещении работы и обучения (ст. 164 , гл. 26 ТК РФ).
С уважением,
Ирина Камышникова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».
Чтобы сэкономить на страховых взносах, юристы компании предложили заключить с работниками ученические договоры. Бухгалтер сомневается, что это даст ощутимый эффект. Разберемся в особенностях заключения ученических договоров и выясним, будет желанная экономия на налогах и взносах реальной или мнимой
31.10.2012журнал «Бухгалтерия: просто, понятно, практично»
Чем руководствоваться
1 Федеральный закон от 01.06.2011 № 106-ФЗ «О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда"».
2 Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федера-ции, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
3 Трудовой кодекс Российской Федерации.
Ученический договор представляет собой соглашение об обучении или переобучении. Компания вправе заключать такой договор со штатными работниками и с лицами, которые только ищут работу (ст. 198 ТК РФ). Если говорить о штатных сотрудниках, то их обучение (или переобучение) может проходить как с отрывом, так и без отрыва от работы.
При любом из вариантов в ученическом договоре должен оговариваться размер стипендии (ч. 1 ст. 199 ТК РФ). Причем стипендия не может быть ниже МРОТ, то есть 4611 руб. (ч. 1 ст. 204 ТК РФ, ст. 1 Закона № 106-ФЗ 1), а ее максимальный размер не ограничен.
Виды затрат на обучение
Если компания заключает ученический договор, то она может столкнуться с двумя видами затрат на обучение:
Плата за обучение образовательному учреждению;
Стипендия ученику.
ПОНЯТНО,ЧТО…
… ученический договор с работником оформляется в дополнение к трудовому договору (ст. 198 ТК РФ).
В зависимости от условий обучения затраты могут уменьшаться или увеличиваться. Предположим, компания планирует обучать штатного работника на своем собственном производстве для получения им более высокого разряда. В таком случае никакой платы образовательному учреждению, естественно, не будет. При этом стипендия при заключенном ученическом договоре должна платиться всегда. Даже если работник обучается без отрыва от производства. Это требование ст. 199 ТК РФ 3.
Заметим, что стипендия не платится, если работник проходит обучение, но не получает какой-либо специальности или квалификации (к примеру, вечерние курсы иностранного языка). В этом случае и ученический договор, как правило, не заключается.
Экономия на взносах реальна
Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку
ПРОСТОИМЕЙТЕ В ВИДУ
Чиновники согласны, что стипендия по ученическому договору освобождена от страховых взносов в фонды (письмо ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).
работников, не облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды (п. 9 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ 2). Следовательно, плата образовательному учреждению исключается из базы для начисления взносов.
Заметим, что по условиям ученического договора ученик не обязан выполнять трудовые функции или какие-либо работы (оказывать услуги). Следовательно, со стипендии такого работника страховые взносы тоже не платятся (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ 2).
Получается, что если часть заработка заменить стипендией, то на страховых взносах, действительно, можно сэкономить. При этом у контролеров из налоговой инспекции или фондов в ходе проверки могут появиться вопросы об обоснованности понижения заработка. Иными словами, существует риск признания полученной выгоды необоснованной. Более того, если зарплата окажется ниже стипендии, то налоговики могут вызвать компанию на зарплатную комиссию.
МНЕНИЕ ЭКСПЕРТА
Ученическими договорами интересуются при проверке
Елена Сорокина ,
методолог аутсорсингового подразделения BDO (Россия)
Чиновники ПФР регламентировали процедуру проведения выездных проверок компаний. Они выпустили внутренний документ - Методические рекомендации по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов (утв. распоряжением Правления ПФР от 03.02.2011 № 34р).
В документе сказано, что при проверке контролерам следует анализировать, в том числе, трудовые договоры, дополнительные соглашения к ним, приказы, договоры гражданско-правового характера и соглашения, заключенные с физическими лицами. Выходит, что ученические договоры с большой вероятностью привлекут внимание при проверке. И оцениваться ученический договор, конечно же, будет на корректность оформления, поскольку из базы для начисления страховых взносов выводятся стипендии.
Добавлю, что суммы стипендий по ученическим договорам не облагаются страховыми взносами, но только если учреждение вправе предоставлять образовательные услуги, а обучение обусловлено производствен-ной необходимостью. Так что не исключено, что проверяющие попросят обосновать необходимость обучения работников.
НДФЛ придется заплатить. Если компания-работодатель перечисляет образовательному учреждению плату за обучение, у самого ученика никакого дохода не возникает. Поэтому плата за обучение не формирует налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Со стипендией ученику ситуация обратная: сэкономить на НФДЛ не получится. В налоговом законодательстве, в принципе, сказано, что различные стипендии не должны облагаться НДФЛ (п. 11 ст. 217 НК РФ). Вот только стипендии по ученическим договорам исключение. Они не подпадают под эту норму.
Этой позиции твердо придерживаются чиновники Минфина России. Они аргументируют свою точку зрения тем, что стипендии платятся учащимся не учебными учреждениями, а компаниями-работодателями. Более того, освобождать от НДФЛ можно только выплаты в рамках трудовых договоров, но никак не ученических. В связи с этим НДФЛ нужно платить со всей суммы (письмо Минфина России от 07.05.2008 № 03-04-06-01/123).
Плата за обучение уменьшает налог на прибыль
Компания вправе уменьшать налог на прибыль на сумму платы по ученическим договорам. Выясним, как правильно учитывать стипендию и плату за обучение в расходах.
Стипендия работнику. Специалисты Минфина не возражают против того, чтобы при расчете налога на прибыль вся сумма оплаты по ученическому договору списывалась в расходы на оплату труда (письмо от 08.06.2011 № 03-03-06/1/336). И дают следующие рекомендации:
6 ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ УЧЕНИЧЕСКОГО ДОГОВОРА
1. Суммы амортизации основных средств и нематериальных активов (за исключением зданий и сооружений) за период (полные месяцы), в течение которого они использовались исключительно для выполнения работ.
2. Наименование сторон.
3. Указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником.
4. Обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором.
5. Обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работо-дателем в течение срока, установленного в ученическом договоре.
6. Срок ученичества.
7. Размер оплаты в период ученичества.
Трудовой кодекс Российской Федерации, ст. 199
ПРОСТОИМЕЙТЕ В ВИДУ
Как правило, без лицензии работают компании, не выдающие документы о присвоении квалификации или про-фессии по окончании обучения. Отсюда сложность с указанием в ученическом договоре конкретной профессии или специальности.
Если сотрудник обучается с отрывом от работы, то учитывать выплаченную ему стипендию можно на основании п. 19 ст. 255 НК РФ. Этот пункт специально предназначен для расходов на повышение квалификации или переподготовку кадров;
Если сотрудник обучается без отрыва от работы, то затраты лучше включать в расходы на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (как иные виды расходов в пользу работника, предусмотренные трудовым договором);
Если стипендия платится лицу, которое только ищет работу, то затраты следует списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Напомним, что для учета расходов затраты должны быть обоснованы и документально подтверждены, как того требует ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/297).
Плата образовательному учреждению.
Плата образовательному учреждению может включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако для этого должны соблюдаться условия, предусмотренные п. 3 ст. 264 НК РФ:
Обучение должно проходить на основании договора с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учрежде-нием, имеющим соответствующий статус;
Обучение должны проходить работники, заключившие с компанией трудовой договор;
Если обучающийся не состоит в штате компании, то с ним нужно заключить договор, в котором предусмотреть его обязанность не позднее трех месяцев после обучения заключить трудовой договор и отработать по нему не менее одного года.
СОВЕТЫ
ДЛЯ РЕШИТЕЛЬНЫХ
Убедитесь, что требование составлено правильно. Если в требовании не указано, какая конкретно проверка проводится, то документы можно не представлять. Сообщите налоговикам об этом письмом. Они, скорее всего, наложат на компанию штраф. Но есть хорошие шансы отменить его в суде. В большинстве случаев судьи на стороне компаний.
ДЛЯ ОСМОТРИТЕЛЬНЫХ
Не подменяйте заработную плату стипендией. Если контролеры выявят необоснованную выгоду, то страховые взносы придется доплатить, да еще и со штрафами. Более того, нужно будет обосновывать экономическую необходимость снижения заработка работникам. Если этого не сделать, есть риск признания ученического договора недействительным в судебном порядке.
Нет, страховые взносы в этом случае не начисляются, а вот НДФЛ заплатить придётся, поскольку налоговая база определяется с учётом любых доходов, полученных налогоплательщиком как наличными деньгами, так и в натуральном виде (ст.210 НК РФ). Доходы, которые не облагаются НДФЛ, указаны в перечне, определённом ст.217 Налогового кодекса. Кроме прочего, к данным доходам относятся и стипендии, но лишь бюджетные и выплачиваемые образовательными организациями.
Стипендия, которую получает на предприятии лицо, работающее по ученическому договору, однозначно облагается НДФЛ (письмо УФНС РФ по г. Москве №28-11/021233 от 07.03.2007).
Относительно страховых взносов следует сказать, что они начисляются на выплаты, которые получены работниками либо по договорам на выполнение работ или оказание услуг, либо в рамках полноценных трудовых отношений. Данный порядок устанавливается частью 1 статьи 7 Федерального закона №212-ФЗ от 24.07.2009 г.
Предприятие располагает правом заключения с лицом, которое ищет работу, ученического договора, согласно которому оно проходит обучение профессии (статья 198 ТК РФ).
Предмет данного договора не состоит в выполнении учеником оплачиваемых работ и оказании им платных услуг, поэтому, если работник находится в организации в рамках ученического договора и получает стипендию, страховыми взносами она не облагается. Об этом говорит и текст письма ФСС России №14-03-11/08-13985, датированного 17.11.2011 г.
Однако сумма вознаграждения, выплаченного ученику за выполненную им работу, уже облагается налогом на доходы, и на неё начисляются в полном объеме страховые взносы.