Фз 227 о национальной гвардии. Уведомление о контролируемых сделках

Журнал "МСФО на практике"

Стандарт об отражении выручки является одним из важнейших и наиболее применяемых. Поэтому каждому начинающему специалисту важно четко разбираться в подходах к ее учету. Рассмотрим на примерах, в чем состоит отличие в оценке и признании выручки в зависимости от ситуаций: отгрузка товара, оказание услуг, получение процентов, роялти, дивидендов.

Обновленные концептуальные основы финансовой отчетности признают уместность и правдивое представление фундаментальными характеристиками финансовой информации.

Уместной считается информация, влияющая на принятие решений, а правдиво представленной - информация о реальных экономических фактах (а не юридических формах).

В реальной жизни множество факторов могут создавать условия для потенциального декорирования финансовых результатов деятельности (window dressing – финансовое вуалирование, причесывание, подкрашивание баланса с целью создать видимость высокой ликвидности). С целью исключить влияние таких явлений, а также для соблюдения принципа правдивого представления был разработан МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Ниже представлен типичный пример применения принципа правдивого представления.

ПРИМЕР

Кавказская коньячная компания (ККК) производит коньяк 15-летней выдержки. Через год после разлития по бочкам коньяка продает весь запас коммерческому банку по себестоимости 1 000 000 руб. с правом обратного выкупа в течение пяти лет с уплатой 15 процентов годовых.
Строго по форме – это продажа, и ККК должна отразить реализацию с признанием выручки:
Дт «Расчеты с покупателями» 1 000 000 руб.;
Кт «Выручка» 1 000 000 руб.;
Дт «Себестоимость» 1 000 000 руб.;
Кт «Запасы» 1 000 000 руб.

По экономическому содержанию – это кредитное финансирование в размере 1 000 000 руб. на пять лет под 15 процентов годовых. Утверждение подтверждается обстоятельствами:

• продукт не прошел все стадии переработки и банк не сможет его реализовать;
• банк не имеет технологий и специалистов, необходимых для завершения производственного цикла;
• контракт содержит опцион, по которому ККК имеет право выкупить, а банк обязан продать по первому требованию;
• коньяк продается по себестоимости, без наценки.

Исходя из экономического содержания отражение должно быть следующим:
Дт «Денежные средства» 1 000 000 руб.;
Кт «Кредиты и займы» 1 000 000 руб.;
Далее ежегодно начисляются проценты в размере 150 000 руб.;
Дт «Расходы по займам» 150 000 руб.;
Кт «Задолженность по процентам» 150 000 руб.
Операции по реализации и признанию себестоимости отсутствуют.

Примечательно, что в отличие от других стандартов МСФО (IAS) 18 содержит не принципы, а конкретные правила признания выручки в разно образных ситуациях.

Цель стандарта – определить момент признания выручки, а именно когда имеется вероятность того, что компания получит будущие выгоды, подлежащие надежной оценке.

Оценка выручки. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых компанией (п. 10 МСФО (IAS) 18). В случае предоставления покупателю отсрочки по оплате справедливая стоимость возмещения дисконтируется по вмененной ставке процента, определяемой как (п. 11 МСФО (IAS) 18):

• преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;
• процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продаже за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами стандарта и в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

ПРИМЕР

Компания АРМ продает оборудование за 920 000 руб. с предоставлением отсрочки по оплате в один год. Себестоимость оборудования – 500 000 руб. Стоимость капитала компании (средневзвешенная процентная ставка по всем источникам финансирования компании) – 15 процентов годовых.

Выручка равна 800 000 руб. (920 000 руб. / (1 + 15%)1). Доход в размере 120 000 руб.

(920 000 – 800 000) признается равномерно в течение года по 10 000 руб. в месяц.
Дебиторская задолженность признается по справедливой стоимости.
В момент продажи оборудования:
Дт «Расчеты с покупателями» 800 000 руб.;
Кт «Выручка» 800 000 руб.
Ежемесячно начисляется процентный доход:
Дт «Расчеты с покупателями» 10 000 руб.;
Кт «Доходы по процентам» 10 000 руб.

Идентификация договора. Критерии признания выручки надо применять к отдельным элементам договора, чтобы показать его содержание.

ПРИМЕР

Компания НРМ продает производственное оборудование, требующее обслуживания каждые полгода, за 700 000 руб., включая двухлетнее техническое обслуживание. Обычно полугодовое обслуживание в течение двух лет стоит 200 000 руб. Таким образом, в договоре можно выделить два элемента: продажу оборудования и последующее его обслуживание, которые подлежат раздельному признанию. В момент продажи оборудования выручка признается в размере 500 000 руб. (700 000 – 200 000) единовременно, а 50 000 руб. (200 000 руб. / 4) учитываются каждые полгода в течение двухлетнего срока по мере выполнения технического обслуживания.

Бывает и по-другому, когда критерии признания надо применять к нескольким договорам, поскольку комплексный эффект не может быть определен без анализа группы договоров в целом. Для данной ситуации примером может служить описанная выше ситуация с продажей запасов коньяка, когда требуется учитывать в совокупности и договор купли-продажи на передачу коньяка банку, и потенциальный договор на покупку коньяка у банка, подтвержденный опционом, а возможно, и практику делового оборота. Для различных операций, в ходе осуществления которых возникает выручка (продажа товаров, оказание услуг, получение дивидендов, процентов, роялти), существуют свои особенности признания выручки. Рассмотрим их.

ПРОДАЖА ТОВАРОВ

Выручка от продажи товаров признается, когда выполняются все приведенные в пункте 14 МСФО (IAS) 18 условия:

• на покупателя переведены значительные риски и выгоды от владения товаром;
• предприятие не участвует в управлении в той степени, которая ассоциируется с правом владения и не контролирует переданные товары;
• величина выручки подлежит надежной оценке;
• есть уверенность в получении экономических выгод в результате выполнения договора;
• понесенные или ожидаемые затраты, связанные с договором, могут быть надежно измерены.

Другими словами, в МСФО важен переход не права собственности, а рисков и преимуществ владения. Например, в случае поставки оборудования с переходом права собственности после полной оплаты и расчетах через год с момента поставки выручка признается в момент поставки, если все риски и преимущества владения перешли уже в момент поставки. Хотя в большинстве случаев переход рисков и преимуществ владения совпадает с моментом перехода права собственности.

Обычные кредитные риски не являются причиной отсрочки признания выручки. Например, при поставке оборудования с переходом права собственности в момент поставки и оплатой спустя год после поставки выручка признается в момент поставки. Но порой продавец может сохранять риски и преимущества владения, несмотря на произведенную отгрузку товара, и тогда признание выручки откладывается:

• продавец сохраняет ответственность за качество товара, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами. Скажем, компания по госзаказу разрабатывает и производит средства ПВО, и после поставки происходит серия испытаний. В этом случае выручка подлежит признанию, если испытания пройдут успешно;
• продажа с привлечением агента. Получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки агентом в результате его продажи. Например, компания СВТ поставила в январе в магазин ШОУ оборудование для сцены на условиях консигнации. В декабре магазин должен вернуть товар или произвести оплату. В июле магазин продал оборудование. СВТ следует отразить признание выручки в июле, несмотря на то что оплата может быть произведена до декабря;
• продажа с существенной установкой. Отправленные товары подлежат установке, а установка занимает значительную часть контракта, который еще не выполнен поставщиком. Например, при изготовлении встроенной мебели на заказ 50 процентов ее стоимости составляет собственно мебель, а 50 процентов – работа по ее установке и подгонке у заказчика. Мебельной компании следует признать выручку только после установки мебели у заказчика;
• возможность расторжения договора. Покупатель вправе расторгнуть договор купли-продажи по причине, определенной в договоре, и у компании нет уверенности в получении прибыли. Например, компания, занимающаяся дистрибуцией мощных дорогих пылесосов, предлагает клиентам пылесос с правом возврата без объяснения причин в течение года с момента получения и возврата 90 процентов его стоимости. Уровень возвратов составляет 50 процентов. Выручку следует признавать после прекращения права на возврат пылесоса;
• неопределенность в получении экономических выгод (ограничительные меры). Если на момент признания выручки есть неопределенность в получении экономических выгод, то признание выручки откладывается до их получения или устранения не-
• определенности. Однако если такие обстоятельства возникли после признания выручки, недополученная сумма или сумма, получение которой стало маловероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Например, в 2014 году компания САС, осуществляющая вспомогательную роль при перевалке топлива в морском порту, не может получать плату за свои услуги, оказанные американской нефтяной компании в связи с санкциями. Несмотря на юридические и политические сложности, услуги все равно оказываются и обе стороны письменно подтверждают намерения продолжать сотрудничество. Компании САС следует признавать выручку, однако по мере ужесточения санкций необходимо формировать резерв сомнительной задолженности.

Признание выручки не откладывается в следующих ситуациях:

• сохранение незначительного риска владения. Продавец сохраняет только незначительный риск владения. Например, розничный магазин гарантирует возврат денег, если клиент не удовлетворен покупкой, в рамках Закона о защите прав потребителей. В данном случае выручка признается, так как продавец может надежно оценить будущие возвраты, используя опыт прошлых лет, и принять на себя обязательство по возврату денежных средств. На прогнозируемую сумму возврата начисляется резерв.
• гарантийное обслуживание. Наличие стандартных гарантийных обязательств по бесплатному сервисному обслуживанию не является основанием для задержки признания выручки или ее корректировки. Покупателю кофемашины известной немецкой марки предоставляется гарантия три года с момента продажи. Затраты, связанные с гарантийным обслуживанием, немедленно признаются как расход в форме резерва, но не уменьшают выручку.

Обмен товаров. При обмене аналогичных по характеру и стоимости товаров, например молока или масла (когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте), выручка не признается.

По отличающимся товарам/услугам выручка признается в размере стоимости полученных товаров/услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств. И если только эта стоимость не может быть надежно оценена, то выручка определяется по стоимости переданных товаров/услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств (п. 12 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания ТЕМ атомной отрасли производит обмен топливных элементов с другим игроком рынка КРС на газовую центрифугу. Обычная стоимость топливных элементов составляет 200 000 руб., доплата наличными за центрифугу – 100 000 руб., в то время как стоимость центрифуги составляет 250 000 руб. Выручка у ТЕМ определяется как 150 000 руб. (250 000 – 100 000). Учет у ТЕМ по реализации топливных элементов будет следующим:
Дт «Дебиторская задолженность» 150 000 руб.;
Кт «Выручка» 150 000 руб.
Приобретение центрифуги:
Дт «Основные средства» 250 000 руб.;
Кт «Кредиторская задолженность» 250 000 руб.
Расчеты и зачет взаимных требований:
Дт «Кредиторская задолженность» 250 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 100 000 руб.;
Кт «Дебиторская задолженность» 150 000 руб.

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ УСЛУГ

Если результат договора на оказание услуг может быть надежно измерен, то выручка по договору должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату с учетом соблюдения следующих условий (п. 20 МСФО (IAS) 18):

• . cумма выручки может быть надежно оценена;
• существует вероятность получения экономических выгод;
• стадия завершенности может быть надежно оценена;
• затраты по сделке и затраты, необходимые для завершения договора,
• могут быть надежно оценены.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать (п. 24 МСФО (IAS) 18):

• отчеты о выполненной работе;
• услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
• пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Для соблюдения указанных условий компании необходимо иметь эффективную систему финансового планирования и отчетности. По мере исполнения договора оценки выручки и затрат по договору проверяются и пересматриваются.

ПРИМЕР

1 июля 2014 года компания АК заключила договор с заказчиком – Группой О.Р.О. об оказании услуг по компиляции консолидированной отчетности в соответствии с МСФО и соблюдением МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Впервые опубликовать отчетность планируется за 2014 год, а датой перехода на МСФО является 1 января 2013 года. Срок оказания услуг – один год. Сумма контракта – 5 000 000 руб. Прямые затраты по контракту – 3 000 000 руб. К концу 2014 года компилятор подготовил данные по выполнению условий первого применения МСФО, разработал проформу отчетности, а также произвел компиляцию данных за 2013 год. Заказчик подтвердил приемку работ по первому применению МСФО и компиляции данных за 2013 год, затраты на которые составили 1 500 000 руб. Проформа заказчику не предоставлялась, поскольку по договору предусмотрено представление только финальной версии отчетности. Затраты на проформу составляют 250 000 руб.

В учете АК в 2014 году будут сделаны следующие проводки:
Дт «Незавершенное производство» 1 750 000 руб. (1 500 000 + 250 000);
Кт «Задолженность по зарплате» 1 750 000 руб.
Приемка работ в 2014 году заказчиком:
Дт «Себестоимость» 1 500 000 руб.;
Кт «Незавершенное производство» 1 500 000 руб.;
Дт «Дебиторская задолженность» 2 500 000 руб.;
Кт «Выручка» 2 500 000 руб. (5 000 000 (1 500 000 / 3 000 000).

Линейный метод признания выручки от услуг. Когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается линейно на регулярной основе (если какой-либо иной метод не отражает лучше стадию завершенности) (п. 25 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания Спорт+ управляет фитнес-клубами и продает годовые безлимитные абонементы (карты клиента) на один год по 30 000 руб. Выручка подлежит признанию ежемесячно в размере 2500 руб. (30 000 руб. /12 мес.) в течение периода действия абонемента. Отложенная оценка выручки. Если выручка от оказания услуг не может быть оценена незамедлительно, то выручка признается только на величину признанных возмещаемых расходов (п. 26 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания РЕЗИДЕНТ СКОЛКОВО (РС) заключила госконтракт на разработку оборудования для Роскосмоса. Договором согласовано возмещение расходов на исследования и разработки в сумме до 2 000 000 руб., в случае успешных результатов испытаний оборудование планируется принять за 3 000 000 руб. В первый год ведения работ произведено затрат в размере 500 000 руб (в том числе по оплате труда на 300 000 руб., списано материалов на 200 000 руб.).

По итогам признаются затраты и выручка:
Дт «Себестоимость» 500 000 руб.;

Кт «Незавершенное производство» 500 000 руб.;
Кт «Выручка» 500 000 руб.

Выручка признается в размере понесенных затрат, поскольку есть только уверенность, что данные затраты будут возмещены, но пока нет оснований полагать, что разработки будут проведены успешно. Операция в убыток. Если есть высокая вероятность, что расходы не будут возмещены, то выручка не признается, а затраты признаются как расходы немедленно (п. 28 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания РЕЗИДЕНТ СКОЛКОВО (РС) заключила госконтракт на разработку оборудования для Роскосмоса. В случае успешных результатов испытаний оборудование планируется принять за 3 000 000 руб., но при отрицательных результатах возмещения не предусмотрено. В первый год ведения работ произведено затрат в размере 500 000 руб.

В учете РС в 2014 году будут сделаны следующие проводки:
Дт «Незавершенное производство» 500 000 руб.;
Кт «Задолженность по зарплате» 300 000 руб.;
Кт «Материалы» 200 000 руб.
По итогам года расходы относятся на финансовый результат:
Дт «Прочие расходы» 500 000 руб.;
Кт «Незавершенное производство» 500 000 руб.

Таким образом, в зависимости от того, насколько точно можно определить финансовый результат, выручку разрешается признать по мере готовности продукции либо в размере возмещаемых затрат или же отказаться от ее признания с отнесением всех понесенных затрат на расходы.

ПРОЦЕНТЫ, ЛИЦЕНЗИОННЫЕ ПЛАТЕЖИ И ДИВИДЕНДЫ

Выручка от использования активов предприятия третьими лицами должна признаваться, если она может быть надежно оценена и есть высокая вероятность получения экономических выгод. При этом (п. 30 МСФО (IAS) 18):

• проценты признаются по методу эффективной ставки процента;
• роялти признаются по принципу начисления согласно договору;
• дивиденды признаются, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

При расчете эффективного реального дохода учитываются дисконтирование и дополнительные затраты, понесенные при выпуске финансовых инструментов. Эффективная доходность актива – это процентная ставка для дисконтирования потока будущих поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива, до первоначальной балансовой суммы актива. В качестве ставки дисконтирования используется преобладающая рыночная процентная ставка, которая включает как минимум три фактора:

• безрисковую процентную ставку, которая возникает на основе спроса и предложения на заемные средства и других объективных рыночных факторов в кредитном секторе, то есть на рынке займов и облигаций
• надбавку за риск – обусловлена степенью риска невозврата и зависит от надежности заемщика, наличия залога, гарантий и поручительств третьих лиц;
• инфляционную надбавку – обусловлена уровнем инфляции и уровне инфляционных ожиданий заимодателя.

Выручка от процентов определяется с учетом требований соответствующих стандартов по финансовым инструментам и включает амортизацию дисконта, премии или другой разницы между первоначальной балансовой

суммой долговой ценной бумаги и ее суммой на момент погашения.

ПРИМЕР

Банк ГПБ выдает кредит в размере 1 000 000 руб. под 24 процента годовых компании ГП на один год. Это соответствует среднерыночной ставке по кредитам. Кроме того, банк взимает комиссию за выдачу кредита в размере 1,2 процента
в момент выдачи. В учете банка будут сделаны следующие проводки:
Дт «Средства, размещенные в кредитах» 988 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 1 000 000 руб.;
Дт «Денежные средства» 12 000 руб.
Ежемесячно признается доход:
Дт «Проценты к получению» 21 000 руб.;
Кт «Доходы по процентам» 21 000 руб.
Эффективная ставка по кредиту равна 25,5 процента, рассчитывается по формуле ЧИСТВНДОХ. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» такая категория финансовых активов, как ссуды и дебиторская задолженность, должна первоначально признаваться по справедливой стоимости, а впоследствии по амортизированной с применением эффективной ставки процента. Следовательно, при составлении отчетности в соответствии с МСФО необходимо уменьшить полученный кредит на сумму полученной комиссии, а затем начислить часть дохода, относящуюся к отчетному периоду, в качестве процентного дохода. Другими словами, для подготовки к расчету амортизированной стоимости следует убрать встречные денежные потоки по выдаче кредита и получению комиссии.

Если проценты не выплачены, но начислены до приобретения финансового инструмента (накопленный доход), последующее их получение распре- деляется на два периода: до приобретения и после приобретения, и только вторая часть признается в качестве выручки (п. 32 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР
30 июня 2014 года за 210 000 руб. компания приобрела облигацию номинальной стоимостью 200 000 руб. В конце каждого года по ней выплачивается доход в размере 10 процентов.
В момент приобретения компания сделает следующие проводки:
Дт «Финансовый инструмент» 210 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 210 000 руб.
В момент выплаты дохода компания делает проводки:
Дт «Денежные средства» 20 000 руб.;

Кт «Финансовый инструмент» 10 000 руб.;

Кт «Доход в виде процента» 10 000 руб.

Дивиденды. Дивиденды признаются, когда у акционера появляется право на их получение. Если дивиденды на долевые ценные бумаги объявлены до приобретения, но не выплачены, то они вычитаются из первоначальной стоимости ценных бумаг аналогично описанному выше порядку.

Роялти. Роялти (лицензионные платежи) накапливаются и признаются методом начисления согласно содержанию договора, если не находится иной, более подходящей систематической рациональной основы (п. 33 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР
Компания «А-Рекордс», владеющая правами на популярную мелодию O‑LA‑LA, предоставила право мобильным операторам на установку этой мелодии в качестве услуги GOOD’OK стоимостью 0,1 руб. за каждое подключение этой мелодии. В течение первого месяца было установлено 5 000 000 подключений, в течение второго месяца – 15 000 000. Соответственно, на основании данных биллинговых систем и отчетов операторов компания признает выручку:
В первый месяц:
Дт «Дебиторская задолженность» 500 000 руб.;
Кт «Выручка в виде роялти» 500 000 руб. (5 000 000 подключ. 0,1 руб.).
Во второй месяц:
Дт «Дебиторская задолженность» 1 500 000 руб.;
Кт «Выручка в виде роялти» 1 500 000 руб. (15 000 000 подключ. 0,1 руб.).

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Согласно стандарту, компания должна раскрывать (п. 35 МСФО (IAS) 18):

• учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг;
• сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течении периода, в том числе выручки, возникающей от:
• продажи товаров;
• предоставления услуг;
• процентов;
• роялти;
• дивидендов;
• сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки.

Важно помнить, что действие стандарта IAS 18 ограничено во времени, поскольку в 2014 году опубликован стандарт IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами», обязательный к применению с 2017 года.

Цель

В «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности» доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые, в том числе, как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти. Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 18 состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий.

Основным вопросом при учете выручки является определение момента, когда ее необходимо признавать. Выручка признается, если существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды, и эти выгоды можно надежно измерить. Данный стандарт определяет условия, при которых выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка. Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 18 применяется при учете выручки, полученной от следующих операций и событий: (a) продажи товаров;

• (b) предоставление услуг;
• (c) использование другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

2 Данный стандарт заменяет МСФО (IAS) 18 «Признание выручки», утвержденный в 1982 году.

3 Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

4 Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного. Некоторые договоры на предоставление услуг непосредственно связаны с договорами на строительство, например, договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов. Выручка, возникающая от этих договоров, не рассматривается в настоящем стандарте, а отражается в соответствии с требованиями для договоров на строительство, которые определены в МСФО (IAS) 11«Договоры на строительство» .

5 Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

• (a) процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;
• (b) роялти - платы за использование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;
• (c) дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

6 Настоящий стандарт не применяется в отношении выручки, возникающей от:

• (a) договоров аренды (см. МСФО (IAS) 17 «Аренда» );
• (b) дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия (см. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»);
• (c) договоров страхования, на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 4«Договоры страхования» ;
• (d) изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия (см. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» );
• (e) изменений стоимости других краткосрочных активов;
• (f) первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов,
  связанных с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» );
• (g) первоначального признания сельскохозяйственной продукции (см. МСФО (IAS) 41); и
• (h) добычи минеральных руд.

Определения

7 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

8 Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Подобным образом, при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала предприятия. Суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой. При этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений.

Измерение выручки

9 Выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.*

?* См. также ПКР (SIC) 31 «Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги»

10 Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

11 В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:

• (a) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или
• (b) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29–30 и в соответствии с МСФО (IAS) 39.

12 Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Идентификация операции

13 Критерии признания, представленные в этом стандарте, обычно применяются отдельно к каждой операции.
Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например, предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффект операции. В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.

Продажа товаров

14 Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

• (a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• (b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• (c) сумма выручки может быть надежно измерена;
• (d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• (e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.

15 Определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.

16 Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

• (a) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;
• (b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;
• (c) поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта,
  который предприятие еще не выполнило;
• (d) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

17 Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если предприятие передало значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Другим примером, когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, может быть розничная торговля, при которой предлагается возврат денег в случае, если клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, при условии, что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признаёт обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.

18 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность. Например, может быть неизвестно, разрешит ли иностранное правительство перевод за границу полученного при продаже возмещения. После получения разрешения неопределенность устраняется и, соответственно, признается выручка. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

19 Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно измерены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Предоставление услуг

20 Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

• (a) сумма выручки может быть надежно измерена;
• (b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• (c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
• (d) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно измерены.*

?* См. также ПКР (SIC) - 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды» и ПКР (SIC) - 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги»

21 Признание выручки по стадии завершенности операции часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, выручка признается в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию об объеме предоставленных услуг и результатах такой деятельности за период. МСФО (IAS) 11 также требует признавать выручку на этой же основе. Требования указанного стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

22 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

23 Как правило, предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующих положений с другими сторонами - участниками операции:

• (a) юридически закрепленные права каждой стороны в отношении услуг, которые должны быть предоставлены и получены сторонами;
• (b) встречное возмещение; и
• (c) форму и условия расчета.

Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.

24 Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

• (a) отчеты о выполненной работе;
• (b) услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
• (c) пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

25 Из практических соображений, в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

26 Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.

27 На начальных стадиях исполнения операции часто бывает невозможно сделать расчетную оценку ее результата. Тем не менее, может существовать вероятность того, что предприятие возместит затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан, прибыль не признается.

28 Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. После устранения факторов неопределенности, препятствовавших надежной оценке результата договора, выручка признается в соответствии с пунктом 20, а не в соответствии с пунктом 26.

Проценты, роялти и дивиденды

29 Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на основе, определенной в пункте 30, если:

• (a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• (b) сумма выручки может быть надежно измерена;

30 Выручка должна признаваться на следующей основе:

• (a) проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39, пункты 9 и AG5–AG8;
• (b) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
• (c) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

31 [Удален]

32 Когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

33 Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

34 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Раскрытие информации

35 Предприятие должно раскрывать:

• (a) учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг;
• (b) сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:
  • (i) продажи товаров;
  • (ii) предоставления услуг;
    
  • (iii) процентов;
  • (iv) роялти;
  • (v) дивидендов;
• (c) сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки.

36 Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы" . Условные обязательства и условные активы могут возникать по таким статьям, как затраты по гарантиям, претензии, штрафы или возможные убытки.

Дата вступления в силу

37 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

38 Публикация «Стоимость инвестиций в дочернее предприятие, совместно контролируемое предприятие или ассоциированное предприятие» (Поправки к МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункт 32. Предприятие должно применять указанную поправку на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит соответствующие поправки к пунктам 4 и 38A МСФО (IAS) 27 в отношении более раннего периода, то оно должно одновременно применить указанную поправку к пункту 32.

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 14

В статье приводится сравнительная характеристика учета доходов по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" и российским правилам учета. Рассматривается понятие "доход" как экономическая категория, классификация и оценка доходов. Особое внимание уделяется вопросам признания дохода по каждой значимой категории.

С каждым годом растет количество компаний, применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Даже финансовый кризис не помешал компаниям активно внедрять МСФО в России. В 2011 г. более половины российских фирм подготовили финансовые отчеты в соответствии с международными стандартами.

В конце 2011 г. была принята новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая вступит в силу с 01.01.2013. С этого периода отчетность всех юридических лиц должна будет соответствовать новым национальным стандартам, которые, в свою очередь, будут разработаны на основе МСФО. В ст. 20 нового Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации будет осуществляться путем применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Говоря о задачах в области бухгалтерского учета, директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Л.З. Шнейдман отметил: "По традиционным важным вопросам ведения бухучета... будут применяться российские правила, но задача ставится - максимально сблизить российские правила с МСФО. Это будут очень близкие к международным стандартам правила, которые будут оформлены в традиционном для российской практики виде". В аналогичном ключе высказывался в своем интервью для журнала "Главбух" Игорь Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Будут проработаны необходимые поправки в РСБУ и приняты новые стандарты. Но основное внимание планируется уделить практике применения российских стандартов, учетной политике организаций. В конце концов, мы должны прийти к тому, что отчетность, составленная по РСБУ, будет полностью соответствовать требованиям МСФО. Ведь только тогда мы сможем считать, что переход на МСФО завершился".

В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на МСФО, которые, в свою очередь, являются методологической базой для развития российской системы учета, приобретают все большую актуальность. В условиях сложившейся переходной ситуации возникает необходимость в более детальном рассмотрении вопросов, касающихся классификации, оценки и признания выручки. Выручка как один из наиболее важных показателей финансовых результатов деятельности компании представляет особый интерес для составителей и пользователей как российской, так и международной отчетности, в чем непосредственно выражается практическая значимость данной статьи.

В международной практике учета определение дохода как экономической категории раскрыто в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Общие вопросы представления информации о доходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Вопросы учета отдельных видов доходов затрагиваются большинством стандартов, в частности МСФО (IAS) 18 "Выручка", МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 17 "Аренда" и др. В отечественной практике понятие "доход" раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Согласно Принципам МСФО доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно российской Концепции бухгалтерского учета и ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Таким образом, приведенные трактовки экономической категории "доход" в российских и международных стандартах по существу идентичны.

Классификация доходов. В отечественном стандарте приводится подробная классификация статей доходов в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации. В свою очередь, принцип отнесения доходов к конкретной группе определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций, что совпадает с правилами МСФО (IAS) 18 "Выручка". Порядок определения доходов от обычных видов деятельности обусловлен предметом деятельности предприятия, который согласно Гражданскому кодексу РФ указывается в его учредительных документах. Если же в учредительных документах не указан предмет деятельности предприятия, то оно вправе установить порядок отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно <1>. Как в ПБУ 9/99 "Доходы организации", так и в МСФО (IAS) 18 "Выручка" присутствует некая неопределенность в отнесении доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут выступать основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата).

<1>

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" доходы классифицируются по экономической сущности на доходы от основных видов деятельности и прочие доходы. Под выручкой от основной деятельности подразумевается доход, полученный в результате продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды. В категорию "товары" попадает не только имущество, приобретенное организацией для перепродажи, а также продукция собственного производства, предназначенная для продажи. Оказание услуг предполагает выполнение организацией в установленный срок заданий, предусмотренных договором, в течение одного или нескольких отчетных периодов. Предоставление в использование другими сторонами активов организации приводит к возникновению выручки в форме: "процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности... роялти - платы за использование внеоборотных активов организации, например патентов, торговых марок, авторских прав; дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально доле их участия в капитале определенного класса" <2>. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" рассматривает порядок бухгалтерского учета только в операциях, связанных с продажей товаров, оказанием услуг, использованием другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды. Следует особо отметить ограниченность в применении данного Стандарта, о чем свидетельствует существование договоров и операций, выполнение которых также приносит выручку или прочий доход, но регулируются они другими стандартами, а именно: МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.

<2>

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" все доходы, аналогично МСФО (IAS) 18 "Выручка", разделены на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продаж продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручкой также считается арендная плата в организациях, деятельность которых связана с предоставлением за плату своих активов во временное пользование по договору аренды. Выручка может быть представлена лицензионными платежами за пользование объектами интеллектуальной собственности, включая роялти. Выручкой считаются поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций в организациях, связанных с данного рода деятельностью.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" к прочим доходам относятся доходы от продажи основных средств, запасов, полученные штрафы, неустойки и др. Возникновение прочих доходов не от основной деятельности носит нерегулярный, случайный характер. В отечественном стандарте видам прочих доходов уделяется больше внимания. В состав прочих доходов организации, если это не является основным видом деятельности организации, включаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. Также в категорию "прочие доходы" попадают штрафы, пени, неустойки, активы, полученные безвозмездно, кредиторская задолженность с истекшим сроком давности, курсовые разницы, сумма дооценки активов и др.

Согласно Международному стандарту под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на ее счет. Платежи, полученные от третьей стороны, например косвенные налоги, не попадают в категорию получаемых организацией экономических выгод и не ведут к увеличению капитала, так как подлежат перечислению в бюджет. Поэтому они в состав выручки не включаются. В соответствии ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от других юридических и физических лиц, например суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и другие, не признаются доходами организации.

Порядок признания доходов. В МСФО (IAS) 18 признание выручки осуществляется в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, от предоставления услуг, от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете только при выполнении следующих условий:

• покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности, и не контролирует проданные товары;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу;
• понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить.

Особое внимание в Международном стандарте уделено оценке момента передачи рисков и вознаграждений, в зависимости от условий сделки. Передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, может происходить как одновременно с передачей покупателю юридических прав собственности или владения, примером тому служат розничные продажи, так и в иной момент. Особенности, связанные с проведением ряда сделок, создают специальные правила признания выручки. Например , при продаже товаров по схеме "выписать и отложить" доставка откладывается по желанию покупателя, несмотря на это, он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается при приобретении покупателем права собственности, если поставка возможна, товар в наличии и готов к отправке покупателю в момент признания продажи, покупатель подтверждает отсрочку поставки и при этом применяются обычные условия платежа. При отгрузке товаров на определенных условиях (выполнение установки, монтажа, поставка по консигнации, продажа с оплатой наличными при получении) выручка признается при выполнении соответствующих условий их продажи. При осуществлении частичной или полной предоплаты за товары, которых еще нет в наличии, в запасах выручка признается только после доставки товаров покупателю. В случае продажи недвижимости выручка обычно признается в момент передачи покупателю юридических прав собственности на недвижимость. Если получение цены продажи считается "надежно обеспеченным", что может быть подтверждено первоначальным взносом покупателя наряду с продолжающимися платежами, выручка может быть признана и ранее. В связи с вышесказанным возникает необходимость в более тщательном анализе условий сделки и возможности получения выручки путем анализа обстоятельств, связанных с соответствующими операциями, например кредитной истории покупателя, возраста, состояния и местоположения недвижимости и др.

Если на практике возникают ситуации, в результате которых у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, сделка не считается продажей, и выручка по ней не признается. Если предприятие сохраняет незначительные риски, связанные с правом собственности, например юридическое право собственности, для того чтобы обеспечить поступление причитающегося ему платежа за товар, операция является продажей, и выручка признается.

Итак, согласно Международному стандарту выручка признается, когда существует вероятность поступления будущих экономических выгод и сумма выручки может быть надежно определена. Однако получение продавцом экономических выгод может сопровождаться наличием условий неопределенности. Неопределенность может относиться к поступлению платежей от иностранного покупателя, к оценке затрат на сбытовые услуги, связанные с продажей, реализацией права на возврат товара покупателем.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" также определены пять условий, при одновременном выполнении которых выручка от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ признается в бухгалтерском учете:

• организация имеет право на получение выручки, которое следует из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Полученные организацией денежные средства и иные активы признаются в российском бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности, если не выполняется хотя бы одно из вышеперечисленных условий.

Российский стандарт выделяет условия признания выручки от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций. Также ПБУ 9/99 "Доходы организации" выделяет условия признания выручки для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, признают выручку по мере поступления денежных средств от покупателей согласно условиям, определенным ПБУ 9/99 "Доходы организации". Даже если организация не передала право собственности на продукцию покупателю или работа не принята заказчиком, или услуга не оказана, субъекты малого предпринимательства могут признавать выручку при поступлении денежных средств от покупателя при выполнении всех прочих условий. Расходы субъектов малого предпринимательства должны признаваться по мере погашения задолженности, если в организации принят порядок признания выручки по мере поступления денежных средств от покупателей <3>.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).

Согласно российскому стандарту выручка принимается к учету "...в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности..." <4>. В случаях, когда поступления покрывают только часть выручки, к учету принимается выручка, определяемая "...как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)" <5>. Если цена товара или услуги не зафиксирована в договоре между покупателем и продавцом и установить ее на основании других условий договора невозможно, предприятие определяет величину поступлений и дебиторской задолженности на основании рыночной цены товара (работ, услуг). Если предприятие продает товар с отсрочкой платежа или в рассрочку, на условиях коммерческого кредита, возникает задолженность покупателя перед продавцом, обусловленная договором купли-продажи. Продавец, заключивший договор купли-продажи, должен будет принять выручку в полной сумме образовавшейся дебиторской задолженности. Величина поступлений (дебиторской задолженности) принимается с учетом всех предоставленных скидок и наценок. Первоначальная величина поступлений (дебиторской задолженности) может быть скорректирована в случае, если по договору, согласно которому образовалась дебиторская задолженность (или были учтены поступления), произошли изменения обязательств.

<4> Там же.
<5> Там же.

Прочие поступления, согласно российскому стандарту, такие, как неустойки, штрафы, возмещение ущерба, пени, принимаются к учету в суммах, признанных должниками либо назначенных судом в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости. Кредиторская задолженность с истекшим сроком давности принимается к бухгалтерскому учету в той сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете предприятия, и в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Для определения сумм дооценки активов действуют правила, установленные для переоценки активов. В бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, к которому относится дата произведения переоценки. Для определения величины поступлений от продажи основных средств и других активов, отличных от денежных средств (кроме продажи валюты), процентов, полученных за пользование средствами предприятия, доходов от участия в уставных капиталах других организации используются правила, аналогичные правилам принятия к учету выручки от обычных видов деятельности.

Признание выручки сопровождается признанием расходов, связанных с этой выручкой. Одновременное признание доходов и расходов, относящихся к одной и той же операции, называют процессом увязки доходов и расходов. Согласно МСФО (IAS) 18 выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое возмещение, уже полученное за продажу товара, признается в качестве обязательства. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии компенсированы организации.

Международные системы учета требуют оценивать выручку по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Это, как правило, сумма денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами <6>.

<6> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".

Обмен на товары или услуги аналогичного характера не рассматривается как операция, которая приводит к возникновению дохода. Тем не менее обмен разных товаров или услуг рассматривается как получение дохода. В случае если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например , предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. В Гражданском кодексе РФ представлен только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены, таким образом, правила ПБУ 9/99 "Доходы организации" расширяют определение выручки при неденежных расчетах.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" не используется термин "справедливая стоимость", что может привести к возникновению разногласий в ходе оценки выручки в отечественном и международном бухгалтерском учете.

Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99 "Доходы организации", наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка", за исключением первого пункта. Таким образом, критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в Международном стандарте. Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В ПБУ 9/99 "Доходы организации" отсутствует понятие "риски", и выручка признается в случае, если предприятие имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом.

Признание выручки от предоставления услуг. МСФО (IAS) 18 "Выручка" не в полном объеме определяет правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ. Так, например, период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или одного финансового года, и, соответственно, правила определения величины выручки будут иными, чем в МСФО (IAS) 18 "Выручка". Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

В отличие от Международного стандарта в ПБУ 9/99 "Доходы организации" правила признания выручки от оказания услуг в бухгалтерском учете аналогичны правилам признания выручки от продажи товаров и выполнения работ.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 18 выручка от предоставления услуг может быть признана в бухгалтерском учете, только если ей можно дать надежную оценку. Такая оценка может быть получена при выполнении следующих условий:

• сумма выручки может быть надежно измерена;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• степень завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
• затраты, связанные с выполнением и завершением операции, могут быть надежно измерены.

Надежная оценка процедуры по оказанию услуг может быть обеспечена в результате согласования с участниками операции способов и сроков расчетов, величины получаемого возмещения, а также обеспечения юридической защитой каждой из сторон осуществляемой сделки. Выручка от сделки по оказанию услуг признается в зависимости от степени ее завершенности на отчетную дату, при условии, что результат этой сделки надежно оценен. Данный способ признания выручки называется методом по степени завершенности, следуя которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. В связи с этим организации необходимо проводить проверку выручки по сделке по мере предоставления услуг и контролировать процесс согласования и исполнения сделки с заказчиком посредством внутренней системы финансового планирования и отчетности. Если возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку по представленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

В случае если результат сделки по оказанию услуг не подлежит надежной оценке, выручка от сделки должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату. На начальных стадиях исполнения сделки возникают сомнения в надежности оценки ее результата. Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Это обусловлено тем, что компания, вероятно, покроет затраты, связанные с выполнением сделки. Если возникает неопределенность в отношении возмещения понесенных затрат заказчиком, выручка не может быть признана, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Устранение неопределенности, связанной с надежной оценкой результата договора, приводит к признанию выручки на общих основаниях.

На основании вышесказанного выручка при оказании услуг признается в том же отчетном периоде, когда услуги предоставляются. МСФО (IAS) 18 делает ссылку на МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", отмечая, что при выполнении работ требуется признавать выручку на этой же основе.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции с долгим циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности или по завершении изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, услуги, продажи изделия признается по мере готовности только в том случае, если такая готовность поддается определению. Возможно одновременное применение указанных способов признания выручки в одном отчетном периоде, если выполнение работ, оказание услуг и изготовление изделий различны по характеру и условиям. В договоре между исполнителем и заказчиком необходимо учесть возможность поэтапной сдачи работ, услуг, продукции. Если поэтапная сдача работ, услуг по ряду причин невозможна, выручка в бухгалтерском учете исполнителя признается по окончании выполнения работ, оказания услуг, продажи готовой продукции в целом.

В Международном стандарте подход к признанию выручки позволяет отразить в отчетности величину выручки, которая реально будет получена в ближайшем периоде, а не сумму дебиторской задолженности, которая может быть как реальной, так и не реальной к взысканию.

Признание выручки от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Выручка от предоставления займов. Организация может получать выручку не только от продажи товаров, предоставления услуг и выполнения работ, но и предоставляя займы, передавая в пользование третьим лицам имущество согласно лицензионным соглашениям, а также внося инвестиции в капитал других организаций. МСФО (IAS) 18 указывает, что выручка, полученная от использования другими сторонами активов организации, приносящая проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться только тогда, когда есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные с ее получением, поступят в организацию и величину выручки можно надежно измерить. МСФО (IAS) 18 дает прямую ссылку на МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части признания выручки, возникающей от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 39 займы, в результате которых организация получает доход, обычно учитываются по амортизированной стоимости. Величину выручки определяет изменение балансовой стоимости предоставленного займа методом эффективной ставки процента. Таким образом, данный метод определяет амортизированную стоимость финансового актива и распределение выручки по периодам предоставления займа.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, должна признаваться, когда организация имеет право на получение данной выручки, сумма выручки может быть определена и есть уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 установлено, что вклады в уставные капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, и способность активов приносить организации экономические выгоды в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

На основании ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 9/99 "Доходы организации" проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки на основании дисконтированной стоимости. Однако организации необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Согласно учетной политике организации факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно договору займа.

Выручка по лицензионным соглашениям (роялти). Выручка по лицензионным соглашениям (роялти), согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка", начисляется в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признается на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа. Признание выручки осуществляется методом начисления. В случае когда предусмотрены лицензионные выплаты по окончании срока использования активов организации или предоставленных прав согласно договору и существует вероятность поступления экономических выгод в организацию, выручка начисляется ежегодно.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций" в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). Для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо последний день отчетного периода. Начисленные доходы в виде лицензионных платежей признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Выручка в форме дивидендов. Дивиденды представляют собой распределение прибыли между акционерами компании. МСФО (IAS) 18 "Выручка" указывает, что дивиденды признаются выручкой, только если установлено право акционеров на получение выплаты, а это происходит, когда дивиденды объявлены. Согласно стандартам бухгалтерского учета, применяемым в США, суммы и доли выплат по привилегированным и обыкновенным акциям определяются на основе установленной нормы дивидендов по привилегированным акциям, наличия или отсутствия прав участия, характеристики кумулятивности и задолженности по привилегированным акциям, а также решения совета директоров или правления компании. В случае если совет директоров считает, что после выплаты дивидендов справедливая стоимость чистых активов компании останется положительной, компания имеет право объявлять и выплачивать дивиденды сверх балансовой стоимости нераспределенной прибыли (например, за счет эмиссионного дохода). Подобная практика неприменима как в нашей стране, так и в Европе и требует специального раскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности.

Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, в этом случае выручка от дивидендов определяется установленной денежной суммой или процентом от номинальной стоимости акции. Выплаты дивидендов могут быть представлены также материальным имуществом или акциями. Дивиденды в форме материального имущества (материалов, продукции, товаров, основных средств) учитываются в качестве выручки по справедливой стоимости имущества. Дивиденды в форме акций подразумевают перегруппировку статей капитала компании, выплачивающей дивиденды, а если дивиденды составляют значительную сумму, то они рассматриваются как дробление акций. Такие дивиденды не отражаются как выручка у инвестора и не изменяют балансовой стоимости инвестиций в акции.

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами. На основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

На основании вышесказанного выручку от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, следует признавать на следующих основаниях:

• процентный доход подлежит признанию на основе метода эффективной ставки процента согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
• лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
• дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В российском учете понятие "эффективная ставка процента" не введено в действующие стандарты, однако расчет дисконтированной стоимости финансовых вложений по утвержденным методикам позволяет судить об эффективности производственных вложений.

Раскрытие информации. Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" во многом совпадают. Отечественный стандарт требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. Согласно международным стандартам предприятие должно раскрывать учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг.

Доходы организации отражаются в отчете о прибылях и убытках и подразделяются на выручку и прочий доход, расхождения в стандартах возникают по поводу раскрытия сумм отдельных категорий выручки.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" раскрытию подлежат суммы выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, суммы процентов, лицензионных платежей и дивидендов, признанные в течение периода, а также суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. Также требуется раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ 9/99 "Доходы организации" требует показывать выручку и прочие доходы по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период. Прочие доходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, при условии, что правила бухгалтерского учета регламентируют и не препятствуют такому отражению доходов, и возникшие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности доходы и расходы не существенны для оценки финансового состояния организации. Прочие доходы организации за отчетный период, которые не зачисляются на счет прибылей и убытков, необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности обособленно. Также подлежит раскрытию информация, касающаяся выручки, полученной в результате выполнения договоров, согласно которым оплата происходит неденежными средствами.

В отечественном стандарте делается акцент на построение бухгалтерского учета, согласно которому раскрытие информации о доходах организации возможно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Следует отметить, что отчетность, составленная согласно российскому учету, прежде всего предназначена для контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. МСФО содержат принцип приоритета экономической сущности над юридической формой, данный принцип находит свое отражение и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Однако в ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что свидетельствует об обратном. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" предлагает принципы, формулировки которых не так строго регламентированы, как правила отечественного учета, согласно которым составляется отчетность, предоставляя тем самым простор для профессионального суждения.

В рамках данной статьи хотелось обобщить проделанный анализ и выделить некоторые "спорные моменты" в учете выручки, с которыми, возможно, придется столкнуться российским компаниям в процессе сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО, условно их можно разделить на четыре группы:

1. Выбор учетной политики.
2. Вопросы бухгалтерской оценки.
3. Вопрос существенности.
4. Объем раскрытия.

По мнению авторов статьи, российским компаниям необходимо отказаться от трансформации отчетности или ведения параллельного учета, отдавая предпочтение максимальному сближению российских правил бухгалтерского учета с международными стандартами. Такой подход позволит сократить затраты на ведение параллельного учета и трансформацию и позволит сформировать прозрачную финансовую отчетность, понятную как собственникам, так и инвесторам. Процесс сближения российских и международных методов учета можно разделить на несколько этапов. Приведенные в данной статье этапы сближения МСФО и РСБУ не являются исчерпывающими, на практике методики сближения учетов в разных компаниях будут иметь свои особенности и "подводные камни":

1. Создание единой учетной политики компании по РСБУ.

В российской практике нередки такие ситуации, когда в компании существует единый шаблон учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, в рамках которого бухгалтерам предоставлено право выбора альтернативных способов учета. Все это приводит к существенным различиям учетных принципов компании. Так, до внедрения проекта перехода на МСФО бухгалтерам необходимо предоставить право выбора альтернативных способов учета, которые наиболее полно будут отражать специфику того или иного бизнес-процесса.

1. Анализ соответствия методов бухгалтерского учета требованиям МСФО и разработка рекомендаций по их сближению.

В случае возникновения неустранимых различий в учете следует разработать методику учета таких отклонений. Для проведения такой работы необходимо сотрудничество с аудиторами, что позволит сформировать качественный рабочий инструмент в виде учетной политики и минимизировать методологические споры в части профессиональных суждений в будущем при формировании отчетности. Так, в интервью Андрея Ковалева, главного бухгалтера компании "Трансаэро", отмечено: "...все спорные вопросы следует обсудить с аудиторами и только после того, как компания и аудитор придут к единому решению, отражать общую позицию в учетной политике". Например , в учетной политике авиакомпании пришлось прописать, что именно считается моментом признания выручки. Дело в том, что в авиаперевозках не так просто определить, когда признавать выручку: при покупке билета, по завершении полета либо в какой-то иной ситуации. Компания "Трансаэро" решила признавать выручку по каждому полетному сегменту отдельно в тот момент, когда пассажир входит в самолет. Аудиторы согласились с таким подходом компании.

1. Договорная работа в целях правильного признания выручки.

На этом этапе следует выявить договоры, по которым признание выручки по МСФО отличается от РСБУ. Этот этап важен для понимания существенности корректировок выручки в отчетном периоде, например, когда речь идет о договоре поставки товара с отсрочкой платежа, договоре поставки товара с переходом права собственности после оплаты, часто по условиям договора компания принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты в установленные сроки.

1. Документирование значимых вопросов и процедур.

После проведения вышеописанных этапов следует сформировать рабочие документы, необходимые для составления учетной политики по РСБУ, максимально приближенной к методам учета по МСФО.

В заключение хотелось бы коснуться вопросов перспективы развития нормативно-правовой базы отечественного бухгалтерского учета в рамках тематики данной статьи. Основные нововведения направлены на разработку новой редакции ПБУ 9/99 "Доходы организации", максимально приближенной к правилам МСФО 18 "Выручка". Можно выделить из них наиболее актуальные - это замена критерия "переход права собственности" критерием "переход рисков и контроль за поступлением выгод", "признание выручки от оказания услуг и осуществления работ по мере готовности" на "дисконтирование дебиторской задолженности с существенной отсрочкой уплаты". Также рассматривается возможность объединения ПБУ 9/99 "Доходы организации" и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 в один бухгалтерский стандарт.

Несмотря на известие об обязательном внедрении с 2012 г. в России стандартов учета МСФО, непубличные коммерческие компании, предприятия малого и среднего бизнеса продолжат вести учет согласно РСБУ. В рамках изменения законодательства отечественный учет будет модифицироваться и, как следствие, приближаться к МСФО. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки, на наш взгляд, не стоит, так как стандарты МСФО более гибки, чем РСБУ.

Список литературы

1. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: Рид Групп, 2011. 654 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (в ред. от 08.11.2010).
8. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности: Учеб.-метод. пособие. М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.

В.В.Сыроижко

профессор

Всероссийский заочный

финансово-экономический институт

Е.В.Мазурина

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российский государственный

торгово-экономический университет

Поделились

Критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить её содержание.
Комментарий . Продажная цена товара включает определённую сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признаётся как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.

И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определён без обращения к серии сделок в целом.
Комментарий . Компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.

Оригинал МСФО (IAS) 18 Выручка доступен в публикации «»

Ниже приведены примеры для демонстрации применения положений МСФО (IAS) 18 для наиболее распространенных на практике коммерческих ситуаций . Примеры фокусируются на конкретных аспектах сделки и не являются всесторонним анализом всех значимых факторов, которые могли бы повлиять на признание выручки.

При использовании примеров предполагается, что:

Сумма выручки может быть надёжно оценена;
? существует высокая вероятность того, что будущие экономические выгоды поступят в компанию;
? затраты, понесённые или ожидаемые, могут быть надёжно оценены.

1. Продажа товаров

Законодательство в разных странах может установить критерии признания выручки, отличные от критериев, установленных в МСФО (IAS) 18. Поэтому примеры в этом разделе приложения должны читаться в контексте закона о продаже товаров, действующего в стране, в которой осуществляется сделка.

1.1 Продажи по схеме «выписать и отложить»

Иногда выручка может быть признана, несмотря на то, что формально передача товара от продавца покупателю не была осуществлена. Доставка товаров может откладываться по просьбе покупателя ввиду каких-то особых обстоятельств, но он приобретает право собственности на эти товары и подписывает соответствующие документы.

Выручка признаётся при приобретении покупателем права собственности, если:

Поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;
? товар в наличии и готов к отправке покупателю;
? покупатель подтверждает условие об отложенной поставке;
? применяются обычные условия платежа.

Пример 1.
Покупатель, регулярно осуществляющий покупки товаров, обращается к продавцу товаров с просьбой оставить товары на хранение у себя до того, как он найдет подходящее складское помещение, при условии, что ответственность за риски лежит на нем. Выручка может быть признана немедленно.

1.2 Отгрузка товаров с установкой и тестированием

Выручка обычно признаётся тогда, когда покупатель принимает поставку после завершения установки и тестирования.

Пример 2.
Компания поставляет специальное оборудование для промышленных предприятий.

Приёмочный контроль, установка и тестирование оборудования являются обязательным условием и занимают до 30 дней. Выручка может быть признана после проведения тестирования и установки оборудования.
Однако выручка может признаваться немедленно после принятия покупателем поставки, если:
? процесс установки по своему характеру не сложен (например, установка протестированного на заводе телевизора, которая требует только распаковки и подключения питания и антенны);
? тестирование выполняется только для окончательного определения цен по договору (например, поставки железной руды, сахара или соевых бобов).

1.3 Продажа с правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата

Если имеется неопределённость относительно вероятности возврата, то выручка признаётся, когда отгрузка была формально принята покупателем или когда товары были доставлены, и истек период времени возможного возврата товара.

Пример 3.
Издательский дом продаёт книги магазинам розничной торговли. Договором предусмотрено право на возврат нереализованных экземпляров в течение 6о дней.

Возможны следующие три варианта отражения выручки в условиях, когда продавец подвержен рискам возврата:
? Если не представляется возможным оценить сумму возвратов, а также если эта сумма может оказаться существенной, выручка откладывается до момента истечения срока действия права на возврат, то есть выручка может быть признана по истечении 6о дней.
? Если возможно надежно оценить сумму будущих возвратов по опыту прошлых лет, то отражается только часть выручки — на сумму, в которой продавец уверен (либо создается резерв на предполагаемую сумму возвратов).
? Если предположительно сумма возвратов составит несущественную величину, выручка и возврат отражаются по факту, в момент их возникновения. То есть издательский дом отражает выручку по мере продаж, а возврат книг — по мере его осуществления.

1.4 Продажа по договору консигнации

Получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца).
Выручка признаётся поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне.

Пример 4.
В январе компания поставила своему консигнатору товар по консигнационному договору.
В феврале этот товар был продан третьим лицам, а средства от консигнатора поступили в компанию только в марте. Выручка должна быть признана в феврале на основании извещения консигнатора.

1.5 Продажа с оплатой наличными при получении товара

Выручка признаётся после доставки и получения денег продавцом или его агентом.

Пример 5.
Производитель игрушек продает свою продукцию, в том числе и по Интернету. Клиенты обычно оплачивают заказы при получении.
Выручка признаётся в тот момент, когда агент производителя игрушек получил оплату после их доставки покупателям.

1.6 Отложенная продажа

Доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов.
Выручка от таких продаж признаётся после доставки товаров. Однако если опыт показывает, что большинство таких продаж завершено успешно, то выручка может быть признана, когда получена значительная часть задатка, при условии, что товары имеются в наличии, отделены от других товаров и готовы к отгрузке покупателю.
Обычно такой способ продаж характерен для дорогостоящих товаров.

1.7 Предоплата (за товары, которых ещё нет в наличии в запасах)

Выручка признаётся только после доставки товаров покупателю.
Полученные авансы не являются выручкой, так как не соблюдены основные критерии ее признания. Авансы отражаются как обязательство получившей стороны предоставить на эту сумму товар или оказать услугу.

1.8 Договоры продажи с последующим выкупом ранее проданных товаров

Здесь очень важно определить экономическую суть сделки, так как выручка признаётся или не признаётся в зависимости от сути операции.
Если по условиям соглашения к покупателю перешли риски и выгоды владения, выручка должна быть признана.
Если по условиям соглашения продавец сохраняет риски и выгоды владения (даже несмотря на переход права собственности), то целью сделки является привлечение финансирования, и выручка не должна признаваться.

Пример 6.
Компания Джонни является производителем коньяка, производственный процесс которого требует трёхгодичной выдержки. Джон реализует коньяк дистрибьюторам с 150%-ной надбавкой к себестоимости.
1 января 2012 года Джон продал 150,000 литров коньяка со сроком выдержки 1 год финансовой компании Империя по себестоимости, при этом Джон получает опцион на выкуп коньяка в любое время в течение следующих двух лет с надбавкой к себестоимости в размере 15% в год на пропорциональной основе. Империя также получает опцион на продажу коньяка Джонни в течение следующих двух лет по аналогичной цене.

Задание : Объяснить, как данная сделка должна быть отражена в финансовой отчётности Джон.

Решение : Согласно одному из Принципов МСФО, принципу приоритета содержания над формой, необходимо проанализировать все условия сделки, чтобы определить ее экономическую сущность и отразить ее в отчетности не просто на основании юридической формы. В данном случае Джон продал финансовой компании коньяк в состоянии полуфабриката по себестоимости (хотя обычно продажа осуществляется на иных условиях). Помимо этого наличие у обеих сторон опционов на обратную покупку/продажу даёт основание полагать, что выкуп проданного коньяка, скорее всего, произойдёт. Также Джонни платит за пользование полученными деньгами как заёмщик.

Вывод : Данная сделка не является обычной куплей-продажей, это сделка по привлечению финансирования под залог невыдержанного коньяка. В данном случае признания выручки не происходит, товар не должен быть списан с отчёта о финансовом положении. Сделка должна быть отражена как привлечение займа, с отражением процентных расходов в отчете о совокупном доходе.

1.9 Продажа через посредников

Выручка от продаж посредникам (например, дистрибьюторам, дилерам или другим лицам с целью перепродажи) обычно признаётся, когда переданы риски и выгоды владения.
Однако если покупатель действует в качестве агента, то продажа учитывается как консигнационная.

1.10 Подписка на печатные издания и аналогичные товары

Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, то выручка признаётся на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров.

Пример 7.
Продается годовая подписка на ежемесячный журнал.
Каждый месяц после выпуска очередного номера следует признавать 1/12 от суммы выручки.
Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, то выручка признаётся на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.

1.11 Продажа в рассрочку

Под продажей в рассрочку подразумевается продажа по договорам, возмещение по которым выплачивается частями.
Выручка, относимая к продажной цене без учёта процентов, признаётся на дату продажи.
Продажная цена равняется дисконтированной стоимости ожидаемых платежей по условной процентной ставке.
Процентная составляющая признаётся в качестве выручки с учетом эффективной процентной ставки в течение срока погашения платежа.
Такой же подход применяется и в случае отсрочки единовременной суммы платежа.

Пример 8.
Компания продает автомобиль за $12,000, оплата производится с отсрочкой на год. Приемлемая процентная ставка составляет 10%.
В момент продажи признаётся выручка в сумме $10,909 (12,000/1.1 1) — это дисконтированная сумма будущего, установленного договором, платежа. Разница в сумме $1,091 — это процентная составляющая сделки (плата за кредит), которая признаётся в качестве выручки на ежемесячной (либо другой приемлемой) основе.

1.12 Продажа недвижимости

Выручка обычно признаётся при переходе права собственности покупателю. Однако на характер и момент отражения выручки большое влияние оказывают положения конкретного договора и действующее законодательство в рассматриваемом государстве, поэтому только при их анализе можно определить, должен ли продавец выполнить какие-либо существенные обязательства, чтобы завершить сделку продажи.

Пример 9.
Фирма продаёт дом, при этом она принимает на себя обязательство по его ремонту. Выручка должна быть признана после проведения ремонта.
Недвижимость может продаваться с сохранением права собственности продавца до момента полной оплаты как гарантия от неплатежей покупателя. В таком случае выручка признаётся только в размере полученного денежного вознаграждения.

2. Предоставление услуг

2.1 Плата за установку

Плата за установку признаётся в качестве выручки по стадиям выполнения работ.

Пример 10.
Компания устанавливает компьютерную сеть для заказчика в нескольких отдельных корпусах в рамках одного контракта: в производственном, административном, опытно-экспериментальном корпусах и на складе.
Выручка может признаваться по мере завершения работ в каждом корпусе. Однако если установка является частью продажи данного товара, она признаётся в момент продажи товаров.

2.2 Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара

Признаётся в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги.

Пример 11.
Компания продала ксерокс за $8оо, включая годовую стоимость технического обслуживания. Справедливая стоимость работ по обслуживанию — $300, при этом техосмотр ксерокса должен проводиться ежеквартально.
В этом случае $500 признаётся немедленно в качестве выручки от продаж, и $75 ($300/4) — после каждого техосмотра как выручка от оказания услуг.

2.3 Комиссионное вознаграждение за рекламу

Комиссионные средств массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике. Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией завершённости проекта.

Пример 12.
В июне рекламодатель заказывает публикацию рекламного объявления в июльском и ноябрьском номерах журнала.
Комиссионное вознаграждение рекламного агентства составляет $500. В учете признаётся выручка в размере $250 после каждого выхода рекламы.

2.4 Комиссионное вознаграждение страховой компании

Признаётся в момент начала или продления договора, если только договором не требуется предоставления страхователю дополнительных услуг.
Если же такое требование отражено в договоре, выручка переносится и признаётся на протяжении срока действия полиса.

Пример 13.
Клиент подписывает полис, в соответствии с которым страховая компания получает комиссионное вознаграждение $250, а страховые платежи будут осуществляться ежемесячно в течение года.
На страховой компании также лежит обязательство по сбору страховых платежей, и агент страховой компании должен обеспечивать их сбор по месту жительства клиента. Комиссия за каждый сбор составляет $10. Эта сумма включена в стоимость первоначального вознаграждения $250, так как клиент не оплачивает ничего дополнительно.
В такой ситуации первоначально признаётся доход $130 (за минусом стоимости услуг по сбору платежей) и $10 после каждого сбора платежей.

2.5 Вознаграждения за финансовые услуги

Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве выручки зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента.
Название вознаграждений за финансовые услуги может не раскрывать характер и содержание предоставленных услуг.

Поэтому необходимо различать вознаграждения :

Являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту;
? заработанные по мере предоставления услуг;
? полученные после выполнения какого-либо существенного действия.

2.5.1 Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту

Такие вознаграждения обычно учитываются как поправка к эффективному реальному доходу.

Например, вознаграждение за подготовительную работу, полученное компанией в связи с созданием или приобретением финансового инструмента, проверкой кредитоспособности заемщика, ведением переговоров, подготовкой и обработкой документов по сделке и завершением сделки, переносится на будущие периоды и признаётся в качестве корректировки эффективного реального дохода.

Пример 14.
Финансовая компания предоставляет двухгодичный заем в сумме $25,000 под 10% годовых при условии выплаты процентов в конце каждого года.
Вознаграждение за подготовительную работу по займу, обработку документов и прочие аналогичные услуги, связанные с функционированием займа, составляет $400 и выплачивается авансом.
Эта сумма отражается как доходы будущих периодов; а впоследствии — на ежемесячной основе, одновременно с начислением процентного дохода, признаётся в качестве выручки текущего периода — всего по $200 каждый год в течение двух лет.

Смысл такого признания выручки — отражение компенсации за непрерывное участие. Однако когда финансовый инструмент подлежит оценке по справедливой стоимости через отчёт о совокупном доходе, вознаграждение признаётся в качестве выручки при первоначальном признании этого инструмента.

2.5.2 Вознаграждения, полученные по мере предоставления услуг

Вознаграждения, начисленные за обслуживание долга (например, за сбор средств клиента, обслуживание сети его абонентских ящиков) признаются как выручка по мере предоставления услуг — на постоянной основе в течение срока обращения (погашения) долга.

2.5.3 Вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия

Вознаграждения признаются в качестве выручки после выполнения значимых действий. Например, вознаграждение за распределение акций клиента признаётся в качестве выручки после распределения акций.

2.6 Плата за вход

Выручка от художественных представлений, банкетов и других специальных мероприятий признаётся после того, как они произойдут.
При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется на каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие.

2.7 Плата за обучение

Выручка признаётся в течение периода обучения.

2.8 Первоначальные (вступительные) и членские взносы

Первоначальные (вступительные) взносы признаются в качестве выручки при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения, если плата разрешает только членство, а все остальные услуги оплачиваются отдельно.
Если взнос дает право члену на пользование какими-либо услугами, он признаётся на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод.

Пример 15.
Для того чтобы стать членом профессиональной гильдии юристов, нужно заплатить вступительный взнос $400 и годовой членский взнос $260.

Сумма $400 может признаваться как выручка сразу после регистрации нового члена, если не предполагает оказание ему каких-либо услуг. Выручка должна быть отложена в случае, если новый член гильдии, заплатив вступительный взнос, приобретает право на получение каких-либо услуг; выручка будет признана после оказания соответствующих услуг либо когда истекает право на их получение.

2.9 Выручка по франчайзинговым сделкам

Комиссионное вознаграждение за предоставление монопольного или льготного права может охватывать предоставление первоначальных и последующих услуг, основных средств и других материальных активов, а также ноу-хау. Такое вознаграждение признаётся выручкой в зависимости от цели вознаграждения.

2.9.1 Поставки основных средств или других материальных активов

Сумма, основанная на справедливой стоимости проданных активов, признаётся в качестве выручки после доставки активов или передачи права собственности.

Пример 16.
По договору франчайзинга предприятие быстрого питания должно купить у франчайзера оборудование для приготовления пищи. Право собственности переходит после установки и проверки оборудования.

2.9.2 Предоставление первоначальных или последующих услуг

Первоначальное вознаграждение признаётся в качестве выручки после предоставления всех первоначальных услуг. Вознаграждение за предоставление постоянного обслуживания признаётся в качестве выручки по мере предоставления услуг. Признание части вознаграждения должно быть отсрочено в объёме, достаточном для покрытия затрат на постоянное обслуживание и обеспечение обоснованной прибыли на эти услуги (во исполнение данного требования часть первоначального вознаграждения признаётся как отсроченная выручка).

2.9.3 Плата за постоянное право пользования льготой

Признаётся в качестве выручки по мере предоставления услуг или использования прав.

2.10 Гонорар за разработку специального программного обеспечения

Гонорар за разработку специального программного обеспечения признаётся в качестве выручки в соответствии со стадией завершённости разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.

Пример 17.
Компания имеет контракт на разработку программного обеспечения на $30,000.
Контрактом предусмотрено, что $5,000 из этой суммы относится к сервисной поддержке программного обеспечения после продажи.

В качестве выручки при завершении разработки программного обеспечения и принятии его заказчиком признаётся только $25,000.
$5,000 сервисной поддержки списывается равными частями на выручку в течение периода оказания данной поддержки.

3. Проценты, лицензионные платежи и дивиденды

Вознаграждения и лицензионные платежи (торговые марки, патенты, программное обеспечение, авторские права на музыкальные произведения, художественные фильмы) обычно признаются в соответствии с условиями договора.
С практической точки зрения признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора (например, когда лицензиат имеет право использовать технологию на протяжении установленного периода времени).
Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления события в будущем, то выручка признаётся только в том случае, если существует вероятность получения этих вознаграждений (что обычно происходит при наступлении указанного события).

О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ
В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕМ ПРИНЦИПОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЦЕН
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Принят Государственной Думой 8 июля 2011 года
Одобрен Советом Федерации 13 июля 2011 года

Статья 1

Внести в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 28, ст. 3487; 2000, N 2, ст. 134; N 32, ст. 3341; 2001, N 53, ст. 5016, 5026; 2002, N 1, ст. 2; 2003, N 22, ст. 2066; N 23, ст. 2174; N 27, ст. 2700; N 28, ст. 2873; N 52, ст. 5037; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст. 3231; N 45, ст. 4377; 2005, N 27, ст. 2717; N 45, ст. 4585; 2006, N 6, ст. 636; N 31, ст. 3436; 2007, N 1, ст. 28, 31; N 18, ст. 2118; N 22, ст. 2563, 2564; 2008, N 26, ст. 3022; N 27, ст. 3126; N 30, ст. 3616; N 48, ст. 5500, 5519; 2009, N 29, ст. 3632; N 30, ст. 3739; N 48, ст. 5711, 5731, 5733; N 51, ст. 6155; N 52, ст. 6450; 2010, N 1, ст. 4; N 11, ст. 1169; N 31, ст. 4198; N 32, ст. 4298; N 40, ст. 4969; N 45, ст. 5752; N 48, ст. 6247; N 49, ст. 6420; 2011, N 1, ст. 16; N 24, ст. 3357; Российская газета, 2011, 30 июня) следующие изменения:

а) в абзаце втором пункта 8 цифры "40" заменить цифрами "105.3";

б) дополнить пунктом 22 следующего содержания:

"22) в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13 настоящего Кодекса.";

а) в пункте 4 цифры "40" заменить цифрами "105.3";

б) в пункте 5 цифры "40" заменить цифрами "105.3";

в) в пункте 6 слова "абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40" заменить словами "статьей 105.3";

а) в абзаце втором пункта 2 цифры "40" заменить цифрами "105.3";

б) в абзаце первом пункта 3 цифры "40" заменить цифрами "105.3";

16) в пункте 3 статьи 346.6 цифры "40" заменить цифрами "105.3".

Статья 3

Внести в Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, N 15, ст. 492; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 33, ст. 1912; Собрание законодательства Российской Федерации, 1999, N 28, ст. 3484; 2004, N 27, ст. 2711; 2006, N 31, ст. 3436) следующие изменения:

1) статью 2 дополнить частью второй следующего содержания:

"Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях осуществления своей деятельности вправе создавать подведомственные организации в форме государственных учреждений либо унитарных предприятий.";

2) статью 4 изложить в следующей редакции:

"Статья 4. Налоговые органы осуществляют свою деятельность непосредственно, с привлечением организаций, подведомственных федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, а также во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.".

Статья 4

1. Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2012 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

2. Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) в части признания контролируемыми сделками сделок с налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход применяются с 1 января 2014 года.

3. При применении положения подпункта 1 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) в 2012 и 2013 годах сумма доходов по сделкам между лицами, указанными в абзаце первом пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), составляет:

за 2012 год - 3 млрд. рублей;

за 2013 год - 2 млрд. рублей.

4. Положение подпункта 5 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяется с 1 января 2014 года.

5. Положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации со дня вступления в силу настоящего Федерального закона, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

5.1. Положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) не применяются к заключенным до дня вступления в силу настоящего Федерального закона сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, за исключением сделок, условия которых после дня вступления в силу настоящего Федерального закона были изменены.
(часть 5.1 введена Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ)

6. Положения статей 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации со дня вступления в силу настоящего Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

7. Положения статей 105.15 - 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

в 2012 году - 100 млн. рублей;

в 2013 году - 80 млн. рублей.

8. Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), принимается с учетом следующих особенностей:

в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в 2012 году, указанное решение может быть принято не позднее 30 июня 2014 года;
(в ред. Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ)

в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в 2013 году, указанное решение может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.

8.1. Уведомление о контролируемых сделках, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в 2012 году, направляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 ноября 2013 года.
(часть 8.1 введена Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ)

8.2. Указанная в пункте 1 статьи 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации документация относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), доходы и (или) расходы по которой (которым) признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в 2012 году, может быть истребована у налогоплательщика федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не ранее 1 декабря 2013 года.
(часть 8.2 введена Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ)

9. Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), осуществляется в следующем порядке:

при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу настоящего Федерального закона;

при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 годов налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), не применяется;

при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 - 2016 годов налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), применяется в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога;

при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года применяются положения пункта 1 статьи 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона).

Президент
Российской Федерации
Д.МЕДВЕДЕВ

← Вернуться