Что входит в состав нематериальных активов? Понятие и классификация нематериальных активов К какому виду активов относятся патенты.

К данной форме активов относятся неденежные, внеоборотные виды, отвечающие следующим характеристикам:

— отсутствие наличия вещественной структуры;

— отличия от иных форм имущества;

— возможность использования при оказании услуг, на производстве, в работах и для других нужд компании;

— длительное применение (не менее года).

Большинство компаний, которые активно используют нематериальные активы , не предполагают уступать свои права на них или перепродавать сторонним организациям, поскольку данные формы собственности позволяют получать материальный доход. Также признаками этого нематериального имущества являются документы, доказывающие его наличие и право пользования. К таким видам документов относятся:
— охранные свидетельства;

— патенты;

— договора на приобретение и.т.д..

Нематериальные активы : суть понятия

К нематериально выраженным активам предприятия могут относить объекты разных видов:
— права на итоги творчества, объекты интеллектуальной собственности;

— подтвержденные патент ами на применение промышленных образцов, ;

Так как эти активы лишены материальной формы и денежного выражения, точная стоимость не всегда устанавливается правильно и объективно. Подобная ситуация может вызывать сложности в оценке стоимости, признания и последующего учета невещественных активов. Чтобы решить этот вопрос, в наши дни зачастую применяется патентование и выдача патентов. Описываемая процедура выполняется Роспатентом по установленным нормативам. Профессиональная помощь позволит организациям вести грамотный учет нематериальных объектов.

Нематериальные активы – предмет и способ учета

Законодательство РФ не имеет четкого определения нематериального актива, но требует его соответствия определенным стандартам, изложенным в ГК, а учет данных объектов выполняется по данным ПБУ 14 от 2007 года. Контроль активов, выраженных в нематериальной форме, выполняется также по Налоговому Кодексу РФ (ст. 257), где не только дается понятие объектов, выраженных в неденежной форме и вариантов их применения, но также рассматриваются способы определения их стоимости.
Согласно НК РФ, а именно, ст.257, первоначальная стоимость неденежных объектов включает затраты на создание, покупку и перевод их в надлежащий для использования вид. Из стоимости вычитаются НДС и акцизные сборы. Если неденежные активы созданы в самой компании, их стоимость складывается из всех материальных трат, которые пошли на их создание, исключая пошлины и налоги, уплаченные в госказну.

Любое предприятие, контролирующее состояние своих нематериальных активов , проводит периодическую инвентаризацию с составлением описей, протоколов, актов, ведомостей. Поскольку использование объектов интеллектуальной собственности имеет свои особенности, их инвентаризация проводится несколько иначе. Проверяются не сами неденежные виды объектов, а документы, подтверждающие, что такие активы есть, предприятие может законно их применять.
Учет должен выявить следующие обстоятельства использования нематериальных объектов: — они используются в производственных, хозяйственных, административных и иных целях более календарного года; — они приносят выгоду предприятию и являются экономически полезными; — нематериальные активы отделяются от материальных, подтверждением чему служат соответствующие охранные документы, где содержатся сведения о сроках их действия, правах компании пользоваться интеллектуальными объектами, факты, подтверждающие их получение.
Очевидно, что без наличия правоустанавливающих документов на различные нематериальные активы компании будет достаточно сложно организовать правильный учет данного вида активов, что может вызвать конфликты с налоговыми и другими контролирующими органами. Следует своевременно обращаться в для регистрации нематериальных активов .

Нематериальные активы и механизмы определения стоимости

Цена неденежных активов рассчитывается по-разному. Многое зависит от способа получения прав — были они получены путем купли-продажи, или интеллектуальный продукт был создан самим предприятием. Таким образом, цена нематериальных активов будет разной. Также на цену интеллектуальной собственности влияют другие факторы. Неденежные объекты оцениваются по остаточной стоимости (фактической по учету). Перемещение их выполняется по специальному одноименному счету, который учитывает все объекты, патенты или охранные свидетельства на пользование которыми имеет компания.
Еслиматериальные активы получены предприятием безвозмездно, то их стоимость рассчитывается в привязке к рынку — по предполагаемой выручке от продажи неденежных объектов. Также на цену активов, выраженных в нематериальной форме, влияют те расходы, которые потребовались для их преобразования с возможностью дальнейшего полезного использования. Это средства, потраченные на:

— технико-информационные виды поддержки;

— помощь специалистов со стороны;

— социальное страхование.

Данные затраты следует учитывать только при оценке стоимости активов, проводимой в первый раз. В дальнейшем эта стоимость остается неизменной.

Нематериальные активы : правильное оценивание и получение документов

В силу специфики и различий между нематериальными объектами и прочими, имеющимися в организации, крайне важно правильно оформить охранные документы на их применение. Решить любые задачи, связанные с получением соответствующей документации неденежных активов поможет опытный патентный поверенный . Специалист составит заявку на регистрацию объекта интеллектуальной собственности, в случае если нематериальный актив подлежит государственной регистрации или договор об использовании, что значительно упростит учет нематериальных активов на предприятии.

Любые патентные услуги Вам окажет ООО «Мастер Патент»

Услуги Патентного Поверенного г. Москва

В 2014г. организация приобрела исключительные права на изобретения (патент, срок действия до 2029 года, права зарегистрированы в установленном порядке) за денежные средства, полученные по договору займа. В настоящее время патент не используется при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации. Остальные условия для признания НМА выполняются. Является ли данный патент нематериальным активом организации? если нет, то какой счёт использовать при отражении указанного актива в бух.учёте? Можно ли расход в виде процентов по договору займа учитывать при расчёте налога на прибыль?

1. Да, является. Так как если в настоящее время патент не используется при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации, то это не является препятствием для получения экономических выгод от него в будущем. Так как одним из условий признания актива в составе НМА, является именно способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (актив может быть использован в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации) (п. 3 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). Подробно см. 1. Рекомендация, 2. Справочники.

2. Да, можно. Так как займ использован для приобретения актива, который будет использован в деятельности, направленной на получение дохода. Т.е. налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:

Организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. То есть заемные средства использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/140), а по займу, взятому на покупку производственного оборудования, – можно (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466);

Такие требования указаны в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

В бухучете нематериальные активы являются одним из видов внеоборотных активов организации. Объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной формы (подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007 ). Этим они отличаются от других видов внеоборотных активов (например, от основных средств).

Что относится к НМА

В составе нематериальных активов при определенных условиях можно учесть объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности). В частности:

изобретения, промышленные образцы, полезные модели;
компьютерные программы, сайты в Интернете ;
товарные знаки и знаки обслуживания;
секреты производства (ноу-хау);
селекционные достижения (например, на выращенный сорт растений или выведенную породу животных).

Кроме того, в составе нематериальных активов можно учесть деловую репутацию организации.

Если условия о признании объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива не выполняются (например, если организация не получила патент на изобретение или срок полезного использования объекта менее 12 месяцев), то его стоимость можно учесть в составе:

расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);
расходов будущих периодов;
текущих расходов.

Стоимостные ограничения

Стоимостных ограничений для включения объекта интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов в бухучете законодательством не предусмотрено. Более подробно об условиях признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов см. в таблице .

Права на созданный объект

Если организация создала объект интеллектуальной собственности своими силами, то исключительные права на него нужно подтвердить документально. Большинство объектов интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) должны быть зарегистрированы в Роспатенте или Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений. Документами, подтверждающими исключительные права на созданный объект, являются:

свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) (ст. 1480 и 1481 ГК РФ);
свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (п. 2 ст. 1518 и ст. 1530 ГК РФ);
патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель (ст. 1353 и 1354 ГК РФ);
патент на селекционное достижение (ст. 1414 и 1415 ГК РФ).

Если организация получила необходимые охранные документы, созданный объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов.

Некоторые объекты интеллектуальной собственности регистрируются в добровольном порядке, например исключительное право на компьютерную программу (ст. 1262 ГК РФ ).

Права на переданный объект

Если на объект интеллектуальной собственности получена только часть исключительных прав, то такой объект признается нематериальным активом, полученным в пользование. Поскольку объекты интеллектуальной собственности, полученные в пользование, не приходуются на баланс организации, по ним необходимо вести забалансовый учет. Такой порядок следует из пунктов 38 и 39 ПБУ 14/2007.

Стоимость объектов нематериальных активов, учитываемых на балансе, погашайте путем начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007 ).

НИОКР

Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности отразите в составе НИОКР, если одновременно выполняются следующие условия:

объект был разработан собственными силами организации или по ее заказу;
работы по созданию объекта можно отнести к научно-исследовательской или научно-технической деятельности. Критерии такой деятельности определены в статье 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;
результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).

Расходы будущих периодов

Если стоимость объекта интеллектуальной собственности нельзя отразить в составе расходов на НИОКР , то затраты на его создание (приобретение) включите либо в состав расходов будущих периодов, либо в состав текущих расходов. Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, который будет использоваться в нескольких отчетных периодах, учитывайте как расходы будущих периодов. Например, так поступайте, если при покупке прав на использование объекта интеллектуальной собственности организация единовременно заплатила фиксированную сумму. Если это условие не выполняется, затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности учитывайте в составе текущих расходов. Например, так поступайте, если за использование объекта интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи. Такой порядок следует из пункта 18 ПБУ 10/99.

Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, учтенные как расходы будущих периодов, подлежат списанию. Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж за использование объекта интеллектуальной собственности организация может списывать равномерно в течение периода, на который он получен. Применяемый вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета. Об этом сказано в пункте 18 ПБУ 10/99 и пунктах 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация единовременно платит фиксированную сумму

По условиям договора в январе 2011 года «Мастеру» выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 169 920 руб., в том числе НДС – 25 920 руб.

В учетной политике «Альфы» определено, что расходы будущих периодов списываются на текущие расходы равномерно в течение периода, к которому они относятся. В данном случае – в течение срока действия лицензионного договора.

В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи.

В январе 2011 года:

Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование;

Дебет 97 Кредит 60
– 144 000 руб. (169 920 руб. – 25 920 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;

Дебет 19 Кредит 60
– 25 920 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

– 25 920 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 169 920 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.

Ежемесячно с февраля 2011 года бухгалтер списывает (пропорционально количеству календарных дней) часть вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов.

В феврале 2011 года:

Дебет 20 Кредит 97
– 5516 руб. (144 000 руб. : 731 дн. ? 28 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.

В марте 2011 года:

Дебет 20 Кредит 97
– 6107 руб. (144 000 руб. : 731 дн. ? 31 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.

Аналогичные проводки по списанию вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов, бухгалтер делал по январь 2013 года (включительно).

В январе 2013 года по окончании срока действия лицензионного договора бухгалтер списал стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование:

Кредит 012

Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация перечисляет ежемесячные лицензионные платежи

В январе 2011 года ЗАО «Альфа» заключило с ОАО «Производственная фирма "Мастер"» (патентообладатель) лицензионный договор. По договору организация получает часть исключительных прав на использование запатентованного изобретения в течение 2 лет (24 месяцев) – с 1 февраля 2011 года по 31 января 2013 года.

Согласно договору, стоимость нематериального актива, полученного в пользование, составляет 169 920 руб. По условиям договора «Мастеру» ежемесячно выплачивается вознаграждение в сумме 7080 руб., в том числе НДС – 1080 руб.

В учете «Альфы» сделаны следующие записи.

В январе 2011 года:

Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Ежемесячно с февраля 2011 года по январь 2013 года бухгалтер делает проводки:

Дебет 20 Кредит 60
– 6000 руб. (7080 руб. – 1080 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;

Дебет 19 Кредит 60
– 1080 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1080 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 7080 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.

В январе 2013 года по окончании срока действия лицензионного договора стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование, бухгалтер списал:

Кредит 012
– 169 920 руб. – списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Субъекты малого предпринимательства

Налоговый учет НМА

В налоговом учете затраты на приобретение нематериальных активов, стоимость которых превышает 40 000 руб., списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ ). Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его покупной стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ ).

О порядке списания в налоговом учете нематериальных активов, стоимость которых не превышает 40 000 руб., см. Что относится к амортизируемому имуществу в налоговом учете .

Подробнее о правилах начисления амортизации по нематериальным активам см. рекомендации:

Как рассчитать амортизацию нематериальных активов линейным методом в налоговом учете ;
Как рассчитать амортизацию нематериальных активов нелинейным методом в налоговом учете .

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении затраты на приобретение (разработку) технических условий (ТУ) на продукцию

В зависимости от того, что из себя представляют технические условия, отразите их как:

расходы на подготовку и освоение нового производства, внедрение новых технологий;
НМА, полученные по лицензионному договору;
результат НИОКР.

Отражение ТУ в составе прочих расходов

ТУ являются составной частью технической документации, которая разрабатывается по решению изготовителя или по требованию потребителя продукции (п. 3.1 ГОСТ 2.114-95, введен постановлением Госстандарта России от 1 июля 1996 г. № 425 ). В этом случае технические условия не относятся к интеллектуальной собственности (подп. 1–16 п. 1 ст. 122 ГК РФ ).

В бухучете расходы на приобретение (разработку) ТУ для начала нового производства, которые не относятся к НМА, учитывайте как расходы будущих периодов на счете 97 (п. 19 ПБУ 10/99 , абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 , п. 16 ПБУ 2/2008 , План счетов ). В налоговом учете такие затраты единовременно отразите в составе прочих расходов, связанных с подготовкой и освоением новых производств, внедрением технологий производства (подп. 34 , 35 п. 1 ст. 264, п. 1 , 2 ст. 318 НК РФ).

Отражение ТУ в составе НМА

Если ТУ представляют собой коммерческую тайну, то они признаются секретом производства – ноу-хау (подп. 12 п. 1 ст. 1225 , ст. 1465 ГК РФ, п. 1 ст. 1 Закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ ).

В бухучете секрет производства признается НМА при одновременном выполнении ряда условий (п. 3 ПБУ 14/2007 ). В данном случае первоначальная стоимость НМА будет равна затратам на приобретение (создание) технической документации. Срок полезного использования НМА в бухгалтерском учете может быть определен исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007 ). Стоимость НМА списывайте через амортизацию (п. 23 , 31 ПБУ 14/2007).

ТУ получены по лицензионному договору

Держатель подлинника ТУ может оформить исключительные права на них. Тогда организация может получить экземпляр технических условий, заключив, например, лицензионный договор (ст. 1469 ГК РФ ).

В бухучете НМА, полученные в пользование, учитывайте на забалансовом счете в оценке исходя из размера вознаграждения по договору. При этом фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования отразите как расходы будущих периодов и списывайте в течение срока действия договора как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007 , п. 5 ПБУ 10/99 ).

В налоговом учете расходы в виде разового платежа за пользование правом на ТУ учитывайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 37 , 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы можно распределить в течение срока действия договора (п. 1 , подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ТУ как результат НИОКР

Работы по созданию технической документации могут квалифицироваться в качестве НИОКР, если направлены на получение или применение новых знаний, способов производства, технологий. В бухучете порядок учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02 .

При расчете налога на прибыль затраты на НИОКР могут отражаться в составе:

нематериальных активов;
прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
расходов, связанных с производством и реализацией.

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Справочники: Признание нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете

Условия для отнесения активов к нематериальным*	Необходимость выполнения условия для признания актива в бухгалтерском учете	Необходимость выполнения условия для признания актива в налоговом учете
Отсутствие материально-вещественной (физической) формы (п. 3 ПБУ 14/2007 , п. 3 ст. 257 НК РФ)
Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от других активов (п. 3 ПБУ 14/2007 , п. 3 ст. 257 НК РФ)
Срок полезного использования актива более 12 месяцев (п. 3 ПБУ 14/2007 , п. 3 ст. 257 НК РФ)
Не предполагается последующая перепродажа данного имущества (по крайней мере, в течение ближайших 12 месяцев) (п. 3 ПБУ 14/2007)
Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (актив может быть использован в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации) (п. 3 ПБУ 14/2007 , п. 3 ст. 257 НК РФ)
Первоначальная (фактическая) стоимость может быть определена (п. 3 ПБУ 14/2007 , п. 3 ст. 257 НК РФ)
Организация имеет документально подтвержденное право на получение экономических выгод от использования объекта (п. 3 ПБУ 14/2007 , п. 3 ст. 257 НК РФ)
Доступ любых других лиц к активу ограничен (п. 3 ПБУ 14/2007 , п. 3 ст. 257 НК РФ)

* Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные во временное пользование, не приходуются на баланс организации. По ним ведется забалансовый учет. Это следует из положений пунктов и ПБУ 14/2007. В налоговом учете такие права не относятся к нематериальным активам (ст. 256 , п. 3 ст. 257 , подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

** При расчете налога на прибыль нематериальные активы могут быть учтены только в сумме фактических расходов на его приобретение (создание) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

За пользование заемными средствами надо платить процентами.

В общем случае, когда в долг брали деньги, заимодавцу полагаются проценты, даже если такого условия в договоре нет. Платить их не придется, только если в договоре прямо указано, что заем беспроцентный (п. 1 и 2 ст. 809 ГК РФ).

Обратный порядок действует в отношении займа имуществом. По умолчанию он беспроцентный. А если стороны все же решили начислять проценты, тогда такое условие и порядок платежей надо закрепить в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ ).

Чтобы правильно учесть проценты при налогообложении, необходимо предусмотреть ряд условий. Например, в каком порядке они выплачиваются, какой налоговый режим применяет организация-заемщик, в каком размере можно признать эти расходы и т. д.

Лишь проценты, которые относятся к контролируемой задолженности , надо учитывать по-особому.

ОСНО

При расчете налога на прибыль проценты по полученному займу (кредиту) включайте в состав внереализационных расходов. Сделать это можно только в пределах норм . Такой порядок установлен подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, пунктами 1 и 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:

организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. То есть заемные средства использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/140 ), а по займу, взятому на покупку производственного оборудования, – можно (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466 );
подтверждены правильно оформленными документами. А именно договором, выпиской банка – в подтверждение получения денег от заимодавца, приходным ордером – если заем был получен имуществом и т. д.

Существует арбитражная практика, поддерживающая данную точку зрения (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2007 г. № А56-60519/2005 и от 19 октября 2006 г. № А42-5855/2005 , Дальневосточного округа от 8 ноября 2007 г. № Ф03-А73/07-2/3272 , Западно-Сибирского округа от 17 декабря 2007 г. № Ф04-7979/2007(40214-А46-15) ).

Главбух советует: назначение займа не может влиять на учет процентов по нему. И вот почему.

Налоговый кодекс не ставит в зависимость возможность учета процентов по займам (кредитам) в составе расходов от назначения использования заемных средств. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного займа (кредита). Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Косвенно такую точку зрения подтверждает письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633 . В нем финансовое ведомство указывает на то, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым займам (кредитам) независимо от их целевого назначения.

В арбитражной практике есть примеры решений судов, которые поддерживают данную позицию (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 18 августа 2008 г. № Ф03-А73/08-2/3236 , Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. № Ф04-3107/2007(34377-А46-42) и от 15 мая 2007 г. № Ф04-2582/2007(33714-А27-25) , Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. № А05-6193/2007 ).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль проценты по займам (кредитам), направленным на приобретение амортизируемого имущества

Проценты учитывайте в составе внереализационных расходов.

В налоговом учете проценты по займам (кредитам), направленным на приобретение амортизируемого имущества , его первоначальную стоимость не увеличивают. Первоначальную стоимость надо формировать как сумму следующих расходов:

на приобретение объекта;
на сооружение, изготовление;
на доставку;
на доведение до состояния, пригодного к использованию.

Не учитываются при этом НДС и акцизы, кроме установленных законодательством случаев.

От 14 марта 2005 г. № А42-8523/04-28 ).

Андрей Кизимов,

заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

С уважением,

Наталья Иванченко, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Александром Родионовым,

заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».

Понятие нематериальных активов

К нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям :

а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способно приносить организации экономическую выгоду;

ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).

К нематериальным активам при выполнении указанных условий относятся:

произведения науки, литературы и искусства;

программы для ЭВМ;

изобретения;

полезные модели;

селекционные достижения;

товарные знаки и знаки обслуживания;
иные объекты.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация организации.

Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.

Не включаются в состав нематериальных активов:

организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица);

интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду.

Права на нематериальные активы могут возникнуть на основании:

патентов (свидетельств);

договоров об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации;

договоров купли-продажи

лицензионных договоров;

лицензий на право пользования;

договоров о передаче ноу-хау.

На основании патентов (свидетельств) права возникают у организаций, самостоятельно создавших нематериальный актив.

Создание нематериальных активов (изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, товарных знаков, знаков обслуживания и др.) возможно:

силами самих организаций (работниками организации);

путем привлечения сторонних организаций.

При создании нематериального актива силами своих работников или сторонних организаций с ними заключается договор о выполнении НИОКР или договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).

В данных договорах оговариваются отношения между исполнителем договора и заказчиком. Созданный нематериальный актив в данном случае является собственностью заказчика, который регистрируется собственником в Роспатенте, и на него должен быть получен патент (по изобретениям, промышленным образцам, селекционным достижениям) или свидетельство (на полезные модели, на товарный знак, знак обслуживания, программы для ЭВМ и базы данных).

По договорам купли-продажи предприятия как имущественного комплекса в состав нематериальных активов включается деловая репутация организации.

На основании лицензионных договоров у организаций возникают права на использование нематериальных объектов, созданных и зарегистрированных другими лицами. По лицензионному договору обладатель патента или свидетельства обязан предоставить право другому лицу на использование нематериального актива в течение определенного срока на оговоренных в договоре условиях, а приобретатель обязан уплачивать платежи по данному договору. Лицензионные договоры должны быть зарегистрированы по правилам, установленным Роспатентом.

По лицензии на право пользования можно получить право пользования природными ресурсами (недрами, земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности).

По договору о передаче ноу-хау передается не право его использования, а само ноу-хау. Под ноу-хау понимается коммерческая информация, к которой нет свободного доступа и которая имеет определенную ценность. Договор о передаче ноу-хау не подлежит регистрации.

Оценка нематериальных активов

Нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, которая определяется на момент их поступления по-разному в зависимости от источника поступления.

Для нематериальных активов, полученных от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, первоначальная их стоимость определяется по договоренности сторон. Для приобретенных за плату у других организаций и лиц нематериальных активов первоначальная стоимость равна сумме фактически произведенных расходов на их покупку. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется по стоимости их изготовления. Для нематериальных активов, полученных безвозмездно от других организаций и лиц, первоначальная стоимость представляет собой рыночную их стоимость на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов. Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путём пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Первоначальная стоимость принятых к учету нематериальных активов не изменяется, за исключением таких случаев, как:

переоценка;

обесценение.

Коммерческая организация может один раз в год на начало отчетного периода производить переоценку группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка данных нематериальных активов. Решение о переоценке должно быть принято в учетной политике организации. При принятии такого решения организация в последующие отчетные периоды должна будет постоянно проводить переоценки.

Результаты переоценки должны приводиться в пояснительной записке предыдущего отчетного периода и показываться в бухгалтерском балансе на начало отчетного года.

Порядок отражения результатов переоценки нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета следующий:

суммы дооценки нематериальных активов зачисляются в добавочный капитал организации;

суммы уценки нематериальных активов отражаются на счете нераспределенной прибыли.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки списывается со счета добавочного капитала на счет нераспределенной прибыли организации.

Нематериальные активы могут проверяться на их обесценение , которое производится в порядке, установленном МСФО 36. Оценка обесценения активов принимается в учетной политике организации.

Для выявления обесценения организация должна на отчетную дату проверять наличие факторов, указывающих на возможность уменьшения стоимости нематериальных активов. Такие факторы могут быть как внешними, так и внутренними.

К внешним

реальное или ожидаемое падение цен на продукцию;

превышение реальных затрат на производство продукции над ожидаемыми;

балансовая стоимость чистых активов организации больше, чем рыночная капитализация организации;

увеличение процентных ставок;

рыночная стоимость актива уменьшается скорее, чем просто от нормального использования.

К внутренним факторам обесценения относятся следующие:

имеются доказательства устаревания актива;

организация меняет степень и способ использования актива (например, по плану прекращения деятельности и др.);

экономические результаты использования актива хуже, чем ожидалось.

В случае если балансовая стоимость нематериального актива стала выше его возмещаемой стоимости, то актив признается обесцененным и признаются убытки от его обесценения.

Синтетический учет нематериальных активов

Жизненный цикл нематериальных активов содержит следующие этапы: поступление – участие в производственном процессе – выбытие.

Учет нематериальных активов ведется по их видам и отдельным объектам.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов служит инвентарный объект . В качестве инвентарного объекта может выступать:

совокупность прав, вытекающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации и т.п., предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций;

сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (единая технология, кинофильм, мультимедийный продукт и др.).

Учет нематериальных активов ведется на основе документов, аналогичных документам по основным средствам (акт приемки нематериальных активов, акт передачи и т.п.). Основанием для составления акта приемки являются такие документы, как патенты, свидетельства.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной и (или) остаточной стоимости.

Учет поступления нематериальных активов

Поступление нематериальных активов может осуществляться в виде вклада в уставный капитал, безвозмездного получения, приобретения и разработки своими силами.

При вкладе нематериальных активов в уставный капитал их стоимость определяется по согласованной оценке учредителей. В соответствии с законом об акционерных обществах, если стоимость вносимого в уставный капитал нематериального актива больше 200 ММОТ, то требуется его оценка независимым оценщиком. Оценка нематериального актива должна быть равна оценке учредителей, но не выше оценки независимого оценщика.

Полученные вклады в уставный капитал НДС и налогом на прибыль не облагаются.

В налоговом учете нематериальные активы, полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал оцениваются по налоговой остаточной стоимости передающей стороны на дату перехода права стоимости с учетом дополнительных расходов, осуществляемых передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых нематериальных активов, то стоимость этого нематериального актива либо его части признается равной нулю.

При получении нематериальных активов в уставный капитал от физических лиц и иностранных организаций их остаточной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого нематериального актива, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Безвозмездно полученные нематериальные активы относятся на доходы будущих периодов организации.

Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывается как доходы будущих периодов.

В случае приобретения организации как имущественного комплекса деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между уплачиваемой продавцу суммой и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки:

Учет амортизации нематериальных активов

Амортизация начисляется в течение срока полезного использования по нематериальным активам, по которым определен срок полезного использования.

Амортизация не начисляется:

по нематериальным активам, по которым не определен срок полезного использования;

по нематериальным активам некоммерческих организаций.

Начисление амортизации нематериальных активов производится в отчетном периоде независимо от результатов хозяйственной деятельности организации.

Срок полезного использования может устанавливаться:

в месяцах в течение периода, в котором организация предполагает получать экономические выгоды от использования нематериального актива;

из количества продукции или иного показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно уточняется в соответствии с намерениями организации относительно длительности его применения и корректируется амортизация в текущем и последующих отчетных периодах. За прошлое время пересчет амортизации при этом не производится. Корректировки, возникшие при изменении срока, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем изменения оценочных значений.

Амортизация нематериальных активов может начисляться следующими способами:

линейным;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета будущих экономических выгод от использования и продажи нематериального актива. В случае невозможности установления будущих экономических выгод от использования нематериального актива применяется линейный метод начисления амортизации.

Положительная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом. Отрицательная деловая репутация организации не амортизируется и в полной сумме единовременно списывается на прочие доходы организации.

Способ начисления амортизации ежегодно пересматривается на основе существенного изменения предполагаемых будущих экономических выгод от использования нематериального актива. Корректировки, возникшие при этом, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем изменения оценочных значений.

Начисление амортизации по нематериальным активам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости объекта или списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается.

Прекращается начисление амортизации по нематериальным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается путем накопления начисленных сумм амортизации на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Учет выбытия нематериальных активов

Выбытие нематериальных активов может происходить в виде вклада в уставные капиталы других организаций, безвозмездной передачи, вклада в совместную деятельность, ликвидации и продажи.

Учет выбытия нематериальных активов осуществляется аналогично учету выбытия основных средств. Операции по выбытию нематериальных активов отражаются на счете 91.

В налоговом учете суммы доходов и расходов организации при выбытии нематериального актива в виде вклада в уставный капитал организации, а также при безвозмездной передаче нематериального актива, не учитываются.

В бухгалтерском учете нематериальные активы являются одним из видов внеоборотных активов организации. Объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной формы (подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007). Этим они отличаются от других видов внеоборотных активов (например, от основных средств).

Что относится к НМА

В составе нематериальных активов при можно учесть объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности). В частности:

изобретения, промышленные образцы, полезные модели;

компьютерные программы, сайты в Интернете;

товарные знаки и знаки обслуживания;

секреты производства (ноу-хау);

селекционные достижения (например, на выращенный сорт растений или выведенную породу животных).

Кроме того, в составе нематериальных активов можно учесть деловую репутацию организации.

Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 14/2007.

К нематериальным активам предприятия нельзя отнести:

организационные расходы;

интеллектуальные и деловые качества персонала, его квалификацию и способность к труду.

Такие правила установлены пунктом 4 ПБУ 14/2007.

Условия для отнесения к НМА

Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:

организация является обладателем исключительных прав на объект нематериального актива. При этом существование самого объекта и исключительные права на него должны быть подтверждены документально;

организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта;

срок использования объекта превышает 12 месяцев, и организация не предполагает его дальнейшую перепродажу, по крайней мере, в течение 12 месяцев;

первоначальная (фактическая) стоимость может быть достоверно определена.

Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 14/2007.

Более подробно условия признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов представлены в таблице .

расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);

расходов будущих периодов;

текущих расходов.

Стоимостные ограничения

Стоимостных ограничений для включения объекта интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете законодательством не предусмотрено. Более подробно об условиях признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов см. в таблице .

Права на созданный объект

свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) (ст. 1480 и 1481 ГК РФ);

свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (п. 2 ст. 1518 и ст. 1530 ГК РФ);

патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель (ст. 1353 и 1354 ГК РФ);

патент на селекционное достижение (ст. 1414 и 1415 ГК РФ).

Права на переданный объект

Помимо создания объектов интеллектуальной собственности своими силами, организация может получить права на них:

по договору (лицензионному или об отчуждении исключительного права) (ст. 1233 ГК РФ);

в бездоговорном порядке на основании закона (например, при реорганизации, обращении взыскания на имущество правообладателя) (ст. 1241 ГК РФ).

В каждом из этих случаев организация приобретает права на использование объекта интеллектуальной собственности. Эти права могут быть исключительными или неисключительными.

В зависимости от вида договора организация может получить на объект интеллектуальной собственности все исключительные права или только часть из них.

Чтобы передать все права на объект интеллектуальной собственности, заключается договор об отчуждении исключительных прав. В этом случае организация становится единственной, кто может использовать полученный объект интеллектуальной собственности. Об этом сказано в статье 1234 Гражданского кодекса РФ.

Если передается часть исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, заключается лицензионный договор. Лицензионный договор может быть двух видов:

простая (неисключительная) лицензия;

исключительная лицензия.

В первом случае первоначальный обладатель исключительного права (лицензиар) оставляет за собой право выдавать лицензии другим лицам. То есть пользоваться данным результатом интеллектуальной деятельности (средством индивидуализации) могут и другие организации. Во втором случае организация является единственной, кто использует объект в рамках переданных ей прав. Такие правила установлены в статье 1236 Гражданского кодекса РФ.

Например, по заказу организации разработана программа для управленческого учета. По договору организации принадлежат исключительные права на использование программы в своей хозяйственной деятельности, а разработчику – исключительные права на ее модификацию. В такой ситуации разработчик не вправе предоставлять компьютерную программу в пользование другим лицам, а организация – заключать договоры на модификацию компьютерной программы с другими разработчиками.

Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов компании, только если организации принадлежат все исключительные права (например, если был заключен договор об отчуждении исключительного права или организация стала правообладателем после реорганизации). Это следует из положений пунктов 38 и 39 ПБУ 14/2007. Чтобы включить полученный объект в состав нематериальных активов, необходимо иметь документы, подтверждающие исключительные права. Например, это может быть:

договор об отчуждении исключительных прав;

передаточный акт (при реорганизации в форме преобразования, слиянии или присоединении) или разделительный баланс (при разделении или выделении организации) (ст. 58 ГК РФ).

Договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений) в тех случаях, когда был зарегистрирован сам результат интеллектуальной деятельности (п. 2 ст. 1232, п. 7 ст. 1452, п. 5 ст. 1262 ГК РФ).

Стоимость объектов нематериальных активов предприятия, учитываемых на балансе, погашайте путем начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).

НИОКР

объект был разработан собственными силами организации или по ее заказу;

работы по созданию объекта можно отнести к научно-исследовательской или научно-технической деятельности. Критерии такой деятельности определены в статье 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;

результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).

Это следует из абзаца 2 пункта 1 и пункта 2 ПБУ 17/02.

Расходы будущих периодов

Если стоимость объекта интеллектуальной собственности нельзя отразить в составе расходов на НИОКР, то затраты на его создание (приобретение) включите либо в состав расходов будущих периодов, либо в состав текущих расходов. Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, который будет использоваться в нескольких отчетных периодах, учитывайте как расходы будущих периодов. Например, так поступайте, если при покупке прав на использование объекта интеллектуальной собственности организация единовременно заплатила фиксированную сумму. Если это условие не выполняется, затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности учитывайте в составе текущих расходов. Например, так поступайте, если за использование объекта интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи. Такой порядок следует из пункта 18 ПБУ 10/99.

Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация единовременно платит фиксированную сумму

По условиям договора в январе 2016 года «Мастеру» выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 169 920 руб., в том числе НДС – 25 920 руб.

В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи.

В январе 2016 года:

Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование;

Дебет 97 Кредит 60
– 144 000 руб. (169 920 руб. – 25 920 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;

Дебет 19 Кредит 60
– 25 920 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

– 25 920 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 169 920 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.

Ежемесячно с февраля 2016 года бухгалтер списывает (пропорционально количеству календарных дней) часть вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов.

В феврале 2016 года:

Дебет 20 Кредит 97
– 5713 руб. (144 000 руб. : 731 дн. × 29 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.

В марте 2016 года:

Дебет 20 Кредит 97
– 6107 руб. (144 000 руб. : 731 дн. × 31 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.

Аналогичные проводки по списанию вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов, бухгалтер делал по январь 2018 года (включительно).

В январе 2018 года по окончании срока действия лицензионного договора бухгалтер списал стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование:

Кредит 012

В январе 2016 года ООО «Альфа» заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (патентообладатель) лицензионный договор. По договору организация получает часть исключительных прав на использование запатентованного изобретения в течение 2 лет (24 месяцев) – с 1 февраля 2016 года по 31 января 2018 года.

В учете «Альфы» сделаны следующие записи.

В январе 2016 года:

Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Ежемесячно с февраля 2016 года по январь 2018 года бухгалтер делает проводки:

Дебет 20 Кредит 60
– 6000 руб. (7080 руб. – 1080 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;

Дебет 19 Кредит 60
– 1080 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 7080 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.

В январе 2018 года по окончании срока действия лицензионного договора стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование, бухгалтер списал:

Кредит 012
– 169 920 руб. – списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Субъекты малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотренособый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Налоговый учет НМА

Порядок признания нематериальных активов в налоговом учете отличается от порядка их признания в бухучете. Для сравнения состав объектов, которые признаются нематериальными активами в бухучете и при налогообложении, приведен в таблице .

В налоговом учете затраты на приобретение нематериальных активов, стоимость которых превышает 100 000 руб., списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его покупной стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

О порядке списания в налоговом учете нематериальных активов, стоимость которых не превышает 100 000 руб., см. Какое имущество в налоговом учете признается амортизируемым .

Подробнее о правилах начисления амортизации по нематериальным активам см. рекомендации:

Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов линейным методом ;

Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов нелинейным методом .

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении затраты на приобретение (разработку) технических условий (ТУ) на продукцию ?

В зависимости от того, что из себя представляют технические условия, отразите их как:

расходы на подготовку и освоение нового производства, внедрение новых технологий;

НМА, полученные по лицензионному договору;

результат НИОКР.

Отражение ТУ в составе прочих расходов

ТУ являются составной частью технической документации, которая разрабатывается по решению изготовителя или по требованию потребителя продукции (п. 3.1 ГОСТ 2.114-95, введен постановлением Госстандарта России от 1 июля 1996 г. № 425). В этом случае технические условия не относятся к интеллектуальной собственности (подп. 1–16 п. 1 ст. 122 ГК РФ).

В бухучете расходы на приобретение (разработку) ТУ для начала нового производства, которые не относятся к НМА, учитывайте как расходы будущих периодов на счете 97 (п. 19 ПБУ 10/99, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008, План счетов). В налоговом учете такие затраты единовременно отразите в составе прочих расходов, связанных с подготовкой и освоением новых производств, внедрением технологий производства (подп. 34, 35 п. 1 ст. 264, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Отражение ТУ в составе НМА

Если ТУ представляют собой коммерческую тайну, то они признаются секретом производства – ноу-хау (подп. 12 п. 1 ст. 1225, ст. 1465 ГК РФ, п. 1 ст. 1 Закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ).

В бухгалтерском учете НМА признается секрет производства при одновременном выполнении ряда условий (п. 3 ПБУ 14/2007). В данном случае первоначальная стоимость НМА будет равна затратам на приобретение (создание) технической документации. Срок полезного использования НМА в бухгалтерском учете может быть определен исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007). Стоимость НМА списывайте через амортизацию (п. 23, 31 ПБУ 14/2007).

В налоговом учете секрет производства (ноу-хау) отражается как НМА и подлежит амортизации, если его стоимость превышает 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/162). Срок полезного использования такого НМА определите самостоятельно, но не менее трех лет (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ).

ТУ получены по лицензионному договору

В налоговом учете расходы в виде разового платежа за пользование правом на ТУ учитывайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 37, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы можно распределить в течение срока действия договора (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ТУ как результат НИОКР

При расчете налога на прибыль затраты на НИОКР могут отражаться в составе:

нематериальных активов компании;

прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

расходов, связанных с производством и реализацией.

Об этом сказано в статье 262 Налогового кодекса РФ.

Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены. Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки.

Об этом сказано в пунктах 4 и 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Если же в технической документации не содержится элементов новизны, расходы, связанные с ее разработкой, учитывайте в составе прочих расходов.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым Кодексом.

Нематериальные активы весьма неоднородны по своему составу, по характеру использования или эксплуатации, по степени влияния на финансовое состояние организации и результаты хозяйственной деятельности, поэтому необходим дифференцированный подход к их анализу и включению в экономический оборот, (см. таблица 3.1).

Таблица 3.1

Неоднородность нематериальных активов

Объекты, учитываемые как нематериальные активы	Объекты, учитываемые как расходы будущих периодов
Фирменные марки и наименования

Обязательства не вступать в конкуренцию	Затраты на разработку программных продуктов
Лицензии и франшизы	Эмиссионные расходы
	Маркетинговые исследования
Права на эксплуатацию	Организационные расходы
	Расходы по подготовке кадров
Документированные консультации	Затраты на ремонт
Торговые марки	Судебные расходы
Технологии, рецепты, формулы, чертежи и прототипы	Стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ
Компьютерное программное обеспечение (при условии обособленности от аппаратных средств).

Для формирования нематериальных активов необходимо руководствоваться общеизвестными принципами классификации.

1. По степени участия в производстве:

Функционирующие (работающие) нематериальные активы, использование которых приносит организации доход в настоящий период;

Нефункционирующие (неработающие) нематериальные активы, которые не используются по каким-либо причинам, но могут использоваться в будущем.

2. По степени отчуждения:

Отчуждаемые - полностью передаваемые при их продаже, передаче, аренде;

Неотчуждаемые - остающиеся в собственности организации-владельца при частичной передаче прав на их использование.

3. По степени влияния на финансовые результаты организации:

Объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию;

Объекты нематериальных активов, опосредованно влияющие на финансовые результаты.

4. По степени правовой защищенности:

Нематериальные активы, защищаемые охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями);

Нематериальные активы, не защищенные охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями).

5. По степени вложения индивидуального труда работников данной организации:

Единоличные - то есть объекты нематериальных активов, которые разработаны лично работниками или учредителями организации;

Паевые - то есть объекты нематериальных активов, разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях;

Приобретенные со стороны - то есть объекты нематериальных активов, которые получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно.

К нематериальным активам не относятся:

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не давшие положительного результата;

Интеллектуальные и деловые качества персонала компании, их квалификация и способность к труду.

Тот факт, что объекту учета можно вменить некоторое учетное наименование, указывает на то, что он идентифицируем и распознаваем. Момент идентификации, по оценке многих специалистов, весьма спорен. Тем не менее, к нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие следующим условиям:

Отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету в случаях:

Приобретения;

Внесения учредителями в счет вкладов в уставной капитал;

Получения по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения и других поступлений.

Нематериальные активы учитываются по первоначальной и остаточной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов зависит от источника их приобретения.

При приобретении нематериальных активов за плату первоначальной стоимостью являетсявеличина фактических затрат организации на приобретение, в которую включаются:

Суммы, уплачиваемые организацией по заключенному договору купли-продажи;

Суммы, уплачиваемые сторонним организациям за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретаются нематериальные активы;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, и затраты по доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов признается:

Для объектов, приобретенных в счет вклада в уставной капитал, - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;

Для объектов, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, - рыночная стоимость на дату оприходования;

Для объектов, приобретенных по договорам, предусматривающим выполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Проблема признания и отнесения объекта учета к нематериальным активам достаточно сложна и противоречива. Грань, отделяющая нематериальные активы от расходов будущих периодов, достаточно неопределенна. Их можно сгруппировать следующим образом - (см. таблицу 3.1)

Анализ структуры нематериальных активов и организационных расходов позволяет сделать вывод, что до того момента, пока потенциальный объект нематериальных активов не имеет право-определяемых характеристик , все расходы, связанные с его разработкой, поиском, содержанием и т.п., относятся на «расходы будущих периодов». Как только объект (проект, товарный знак, разработка и т.п.) приобретает правоопределяемые характеристики и приобретается организацией на срок более 12 месяцев, он относится к нематериальным активам.

В соответствии с определением, виды интеллектуальной собственности можно классифицировать (рис. 3.1.)

Рисунок 3.1. Классификация интеллектуальной собственности (ИС)

По уровню правовой защиты объекты интеллектуальной собственности подразделяются на группы:

Объекты интеллектуальной собственности, защищенные свидетельствами установленного образца и выдаваемыми Роспатентом и Госкомиссией:

Изобретения;

Промышленные образцы;

Полезные модели;

Товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения товаров.

Селекционные достижения.

Объекты интеллектуальной собственности, охраняемые по желанию правообладателя свидетельствами, выдаваемыми органом, уполномоченным государством:

Программы для ЭВМ и базы данных;

Топология интегральных микросхем.

Произведения науки, литературы и искусства.

Ноу-хау, подтвержденные документами организации:

Конструкторская, технологическая, проектная, экономическая, юридическая и другая документация, предназначенная к использованию в производстве и реализации товаров и услуг;

Незапатентованные изобретения, формулы, рецепты, составы, расчеты, опытные образцы, результаты испытаний и опытов;

Планы организации производства, маркетинга, управления качеством продукции и услуг, планы управления кадрами, финансами, политикой капиталовложений ;

Производственный опыт и обучение персонала;

Другие результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских, проектных и производственных работ.

Любые объекты интеллектуальной собственности, охраняемые лицензионными, авторскими или иными договорами на приобретение прав на объекты интеллектуальной собственности, заключенные в порядке, установленном законодательством.

Отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются двумя правовыми институтами: либо патентным правом, либо авторским правом. При этом главным является то, что интеллектуальная собственность – это монополия (исключительные права на использование). В этом смысле, в отношении коммерческой тайны никакой монополии не предоставляется (каждый, кто добросовестно получает такие знания, имеет право их использовать).

При этом очевидно принципиальное различие в содержании права интеллектуальной собственности и прав на коммерческую тайну («ноу-хау»), поскольку они имеют принципиально разные условия и механизмы охраны, хотя в обоих случаях, как правило, объектом являются результаты творческой деятельности.

Если для объектов интеллектуальной собственности требуется раскрытие информации, то для коммерческой тайны необходимо ее сохранение в тайне.

Интеллектуальной собственностью оба документа - Конвенция от 14.07.67 и ГК РФ - называют исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также другие приравненные к ним объекты, в частности, средства индивидуализации товаров (работ, услуг) , однако среди перечисленных объектов интеллектуальной собственности нет такого понятия, как «ноу-хау».

В ГК РФ используется близкое по смыслу к «ноу-хау» понятие служебной и коммерческой тайны. Причем ГК РФ отделяет понятие коммерческой тайны от понятия интеллектуальной собственности, хотя и относит их вместе к объектам гражданских прав и определяет как информацию, имеющую действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу ее неизвестности третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании и по отношению к которой обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности .

При сравнении понятия служебной и коммерческой тайны с понятием «ноу-хау» обнаруживается, что это, по сути, одно и то же, хотя имеются и некоторые отличия: первое, в частности, шире второго. В российской хозяйственной практике к «ноу-хау» чаще относят знания и опыт научно-исследовательского, опытно-конструкторского или производственного характера.

Законодательство о коммерческой тайне призвано стимулировать развитие в тех областях производства, где относительно слаба патентная защита. А коммерческая тайна может обеспечивать охрану секретов производства и, следовательно, стимулировать новаторские предложения. Многие виды таких предложений в принципе не патентоспособны, поскольку не несут в себе новизны изобретения. В качестве примера можно взять списки клиентов. Коммерческая тайна в этом случае может быть единственным способом охраны содержащейся в них информации.

В настоящее время российское законодательство об охране служебной и коммерческой тайны представляет собой совокупность статей, которые содержатся в различных правовых актах, посвященных в целом регулированию иных общественных отношений. Центральной из них является , содержащая определение служебной и коммерческой тайны, раскрывающая условия признания ее самостоятельным объектом правовой охраны и указывающая на основные юридические средства защиты прав ее обладателя. В соответствии с этой статьей информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда:

Имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам;

К ней нет свободного доступа на законном основании;

Обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки. Такая же обязанность возлагается на работников, разгласивших служебную или коммерческую тайну вопреки трудовому договору (контракту), и на контрагентов, сделавших это вопреки гражданско-правовому договору.

Субъектами права на коммерческую тайну, исходя из того, что коммерческой тайной признаются лишь сведения, касающиеся предпринимательской деятельности, являются лица, которые занимаются такой деятельностью, т.е. юридические лица (главным образом – коммерческие организации) и граждане - предприниматели.

Таким образом, с предметной и правовой стороны коммерческую тайну (ноу-хау), характеризуют следующие признаки:

а) коммерческая тайна не относится к государственным секретам (Закон РФ «О государственной тайне»);

б) к коммерческой тайне не относятся устав и другие учредительные документы предприятия, сведения, представляемые по формам отчетности о финансово-хозяйственной деятельности, и иные сведения, определенные постановлением Правительства РСФСР от 5.12.1991г. N 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну»;

в) под коммерческой тайной, помимо научно-технических решений, понимают также знания нетехнического характера, которые в рамках существующих правовых возможностей не охраняются (например, методы рациональной организации работы, в частности, графики профилактического ремонта оборудования, результаты изучения конъюнктуры рынка, обзоры литературы, из которых можно получить информацию о технических и потребительских характеристиках конкурирующих товаров, и т.п.);

г) для коммерческой тайны, имеющей научно-технический характер, не имеет значения его уровень. Это могут быть как простейшие технические решения, так и решения, на которые их владелец мог бы получить патент на изобретение, но предпочел сохранить это решение в тайне;

д) коммерческая тайна не защищается патентными документами на национальном или международном уровнях. В противном случае, в силу обязательного опубликования заявочных материалов, патентных описаний, эта информация становится общедоступной и перестает быть коммерческой тайной по определению;

е) коммерческая тайна является секретом производства, что предполагает конфиденциальный режим ее использования. Охрана коммерческой тайны со стороны владельца заключается в принятии целого ряда мер, помогающих сохранить ее в тайне, а со стороны государства - в предоставлении владельцу коммерческой тайны права на защиту своих интересов, т.е. на возмещение убытков, причиненных несанкционированным использованием коммерческой тайны;

ж) признаком коммерческой тайны является «отсутствие свободного доступа на законном основании» к информации, составляющей коммерческую тайну.

Владелец коммерческой тайны может предоставлять другим лицам разрешение на использование конфиденциальной информации в собственной сфере. Иными словами, допускается выдача третьим лицам лицензий, которые, в свою очередь, могут носить исключительный или неисключительный характер.

Обладатель конфиденциальной информации может также продать (уступить полностью) эту информацию заинтересованному лицу. В частности, предметом такого договора могут быть результаты проведенных маркетинговых исследований, технология или иное техническое новшество (секрет производства, ноу-хау) и т.д.

Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными ГК и другими законами.

Многочисленность нематериальных активов и сложность их классификации требует большого внимания при отнесении к тому или иному виду нематериальных активов.

Авторское право обозначает право на произведение, на изготовление и распространение его копий либо самим автором, либо с разрешения автора, а также право автора пресекать любые искажения своего произведения и получать в течение всей жизни и 50 (пятидесяти) лет после смерти доход, который приносит его произведение . Авторское право распространяется на оригинальные обнародованные и не обнародованные произведения науки, литературы, искусства, которые являются результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также способа его выражения. Авторское право не распространяетсяна идеи, принципы, методы, процессы, системы, способы, концепции, сообщения о событиях и фактах, лежащих в основе охраняемых авторским правом произведений. Авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено.

Когда одна фирма имеет намерение купить другую фирму, то положительный гудвилл представляет собой премию, которую покупатель должен заплатить сверх стоимости ее активов.

В случае, когда фирма работала неудачно, ее рыночная стоимость потенциальным покупателем может быть оценена ниже балансовой стоимости ее активов. В данном случае гудвилл отрицателен.