"Учет. Налоги. Право", 2006, N 10
По ряду договоров дата перехода права собственности на имущество может не совпадать с датой его отгрузки. Например , когда сделка предусматривает переход права собственности после оплаты или же в момент заключения договора. Из-за того, что с 2006 г. НДС рассчитывается по отгрузке, у бухгалтеров возникает вопрос: в какой момент продавцу нужно начислять НДС по таким договорам и что считать датой отгрузки?
В Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202 специалисты налоговых органов высказали свое мнение по этой проблеме.
С этого года момент определения налоговой базы по НДС не связан с фактом реализации. Продавец должен исчислить налог на дату, которая наступит раньше: на день отгрузки или на день получения оплаты, в том числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако Налоговый кодекс умалчивает о том, что подразумевается под отгрузкой и как определить дату операции. В неясностях налогового законодательства решили разобраться специалисты ФНС России <*>.
Дата берется по-разному
В Письме налоговики рассмотрели два случая, когда момент перехода права собственности не совпадает с датой отгрузки. Первый - момент отгрузки наступает раньше реализации. Например , договором между продавцом и покупателем предусмотрено, что право собственности на имущество переходит после его полной оплаты. В этом случае продавец должен начислить НДС на дату отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав. Она приходится на день первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика этих ценностей. Свой вывод налоговики подкрепляют следующими аргументами.
Все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они являются первичными, и на их основании ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Обязательными реквизитами этих документов являются дата их составления и содержание хозяйственной операции. Именно эта дата и будет признана моментом отгрузки для целей исчисления НДС.
Таким образом, моментом отгрузки будет признана дата составления первичного документа, передаваемого покупателю или транспортной организации. Например , при передаче товаров покупателю составляется накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Если для перевозки товаров привлекается транспортная организация, моментом отгрузки является дата составления товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). Эти документы оформляются непосредственно при отпуске товарно-материальных ценностей покупателю или перевозчику. По мнению ФНС России, на дату выписки этих первичных документов продавец должен начислить НДС.
Вторая ситуация, когда дата фактической отгрузки позже даты реализации. Это происходит, если товар не отгружается и не транспортируется, но на него переходит право собственности. Такой переход приравнивается к отгрузке. Например , стороны заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на товары переходит в момент подписания документа. Однако покупатель вывезет имущество со склада продавца, предположим, через несколько дней после заключения договора. В этом случае момент передачи права собственности и признается датой отгрузки. Она берется из документа, подтверждающего переход права собственности, то есть договора.
Получается, что специалисты ФНС противоречат сами себе. В первом случае они требуют начислить НДС на дату составления первичного документа на отгрузку. Во втором - на дату перехода права собственности на имущество, физическая передача которого произойдет позже. Напомним, что под отгрузкой налоговики подразумевают именно физическую передачу товаров (работ, услуг) покупателю <**>.
<**> Подробнее об этом читайте в статье "НДС: налоговая база без объекта налогообложения" в "УНП" N 1, 2006, с. 13.
Руководствуемся договором
На наш взгляд, продавец должен определять налоговую базу по НДС на дату перехода права собственности, установленную в договоре с покупателем. Именно в этот момент произойдет реализация имущества и, соответственно, возникнет объект обложения НДС. То есть это те случаи, когда переход права собственности наступает раньше или совпадает с датой отгрузки.
Что касается ситуации, когда отгрузка наступает раньше, чем переход права собственности (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то, по мнению налоговиков, для НДС это не имеет значения. Налог нужно начислить на дату отгрузки. Получается, что налоговая база по НДС появляется раньше, чем объект обложения. Из-за этого возникает противоречие. Ведь налоговая база характеризует объект налогообложения (ст. 53 НК РФ). И она не может возникнуть раньше, чем объект.
Требование начислить НДС на дату отгрузки при отсутствии объекта налогообложения (реализации) можно расценивать как неясность законодательства. А все неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Однако подобный подход может привести к спорам с налоговыми органами. Поскольку арбитражная практика по этому вопросу еще не сформировалась, организация должна сама выбрать приемлемый для себя вариант начисления НДС, взвесив при этом все налоговые риски.
Договоры, по которым дата отгрузки не совпадает с моментом перехода права собственности
| Вид договора | Момент перехода права собственности | Начисление НДС | |
| Мнение Минфина и ФНС России | Позиция "УНП" | ||
| Договор с особым переходом права собственности (например, в момент полной оплаты) | Право собственности на имущество переходит к покупателю в момент полной оплаты стоимости этого имущества (ст. 491 ГК РФ) | На дату отгрузки покупателю | На дату полной оплаты |
| Договор лизинга | Право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга (ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ) | На дату передачи предмета лизинга лизингодателю НДС не начисляется | На дату передачи предмета лизинга лизингодателю НДС не начисляется |
| Посреднический договор | По договорам поручения, комиссии, агентирования право собственности на имущество комитента к комиссионеру не переходит (ст. ст. 971,990,1005 ГК РФ) | На дату передачи имущества поверенным, комиссионером, агентом в адрес покупателя | На дату принятия комитентом отчета комиссионера |
| Договор мены | Право собственности на обмениваемые товары переходит к покупателям одновременно после исполнения обязательств по передаче товаров обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ) | В момент получения товара от контрагента при условии передачи ему обмениваемого товара | В момент получения товара от контрагента при условии передачи ему обмениваемого товара |
А.Илюшечкин
В 2010 г. понятие "дата отгрузки" было единым
В 2010 г. под датой отгрузки товаров в целях исчисления налога на прибыль, НДС и акцизов понималась одна и та же дата.
Так, при исчислении налога на прибыль в 2010 г. днем отгрузки товаров признавалась дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке (п. 4 ст. 127 НК, в ред., действовавшей в 2010 г.).
В 2010 г. днем отгрузки товаров для исчисления НДС и акцизов так же, как и для налога на прибыль, призналась дата их отпуска со склада, осуществленного в определенном порядке (п. 1 ст. 100 НК и подп. 1.1 п. 1 ст. 118 НК соответственно, в ред., действовавшей в 2010 г.).
В 2011 г. понятие "дата отгрузки" стало особым для каждого из 3 налогов
С 1 января 2011 г. определения даты отгрузки товаров для налога на прибыль и НДС стали иными.
Дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
В иных случаях - наиболее раннюю из следующих дат: дату передачи покупателю (получателю) либо дату передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.
Такая норма приведена в части второй п. 4 ст. 127 НК (в ред., вступившей в силу с 1 января 2011 г.).
Дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
Дату начала их транспортировки в иных случаях.
Для исчисления акцизов днем отгрузки товаров по-прежнему следует признавать дату их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке.
Таким образом, в 2011 г. для налога на прибыль и НДС день отгрузки товаров нужно определять одинаково, если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке).
В иных случаях днем отгрузки товаров признают:
Для налога на прибыль - наиболее раннюю из следующих дат: дату передачи покупателю (получателю) либо дату передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель;
Для НДС - дату начала их транспортировки.
И только для исчисления акцизов дата отгрузки товаров осталась прежней: это дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке.
Таким образом, в 2010 г. для 3 указанных налогов датой отгрузки товаров был один и тот же день. С 1 января 2011 г. для каждого налога установлен свой порядок определения даты отгрузки.
В результате плательщики получили очередное усложнение в организации налогового учета.
В 2010 г., когда днем отгрузки товаров призвался их отпуск со склада, налоговая база по НДС совпадала с оборотом, отражаемым по кредиту счета 90 "Реализация". Кредит счета 90 в свою очередь формировался на основании информации, содержащейся в накладных на отгрузку товаров со склада (с учетом даты отпуска товаров со склада). На основании этих данных определялась и налоговая база для исчисления налога на прибыль.
Введенное с 1 января 2011 г. уточнение в п. 1 ст. 100 НК о том, что в иных случаях днем отгрузки товаров для определения момента фактической реализации следует признавать дату начала их транспортировки, обязывает организации проводить дополнительный налоговый учет базы для исчисления НДС.
На практике в организациях транспорт иногда загружают продукцией (товарами) на складах с вечера, а фактически выезд осуществляется утром на следующий день. В отдельных случаях транспорт загружают в пятницу вечером, а выезд происходит уже в понедельник утром. Таким образом, с 1 января 2011 г. организации должны вести дополнительный учет отгрузки по дате начала транспортировки.
МНС РБ разъяснило понятие "дата отгрузки" в целях исчисления НДС
Ситуацию нужно было исправлять. В ответе на вопрос 13 в письме МНС РБ от 03.01.2011 № 2-1-10/8 "О направлении информации"* разъяснено следующее.
__________________________
* См. "ГБ", 2011, № 2, с. 66.
Для целей исчисления НДС дата отпуска покупателю, дата начала транспортировки будут определяться:
Либо исходя из данных, указанных в ТТН-1 либо CMR-накладной соответственно в гр. 16 "Дата, время убытия с погрузки" (для ТТН-1) и гр. 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" (для CMR-накладной);
Либо исходя из даты составления ТТН-1 либо CMR-накладной.
Если передача товаров будет осуществляться без использования автотранспорта, датой отпуска покупателю будет являться дата составления ТН-2.
Напомним, что точное определение даты отгрузки очень важно в отношении экспортируемых товаров. Для таких товаров как в 2010 г., так и в 2011 г. установлены сроки для получения подтвержденияо вывозе товаров за пределы Республики Беларусь (180 дней со дня отгрузки - для товаров, вывозимых в государства - члены Таможенного союза, 60 дней - для товаров, вывозимых в государства, не являющиеся членами Таможенного союза), в течение которых плательщики вправе не отражать обороты по реализации товаров в налоговой декларации по НДС при отсутствии такого подтверждения.
Из указанного письма следует, что дату начала транспортировки товаров в случаях, когда продавец осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо производит затраты по их доставке (транспортировке), нужно определять исходя из данных, указанных в ТТН-1 либо CMR-накладной соответственно в гр. 16 "Дата, время убытия с погрузки" (для ТТН-1) и гр. 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" (для CMR-накладной), либо исходя из даты составления ТТН-1 или CMR-накладной.
Таким образом, плательщики в 2011 г. по их выбору для целей исчисления НДС могут применять наиболее удобный для них вариант, в частности, исходя из даты составления ТТН-1, как это осуществлялось ими в 2010 г.
Пример
Т овар был загружен в машину вечером 31 января 2011 г. В этот же день выписана накладная ТТН-1. Выехал автомобиль к покупателю товара утром 1 февраля 2011 г. В этой ситуации организация-продавец по своему выбору может считать датой начала транспортировки или 1 февраля 2011 г., или 31 января 2011 г., т.е. дату выписки накладной, дату отпуска товара со склада. Во втором случае разницы в ведении учета отгрузки товаров в 2010 г. и 2011 г. у организации не будет.
Порядок отражения даты отгрузки товаров следует привести в учетной политике
Ведение бухгалтерского учета организации необходимо осуществлять по учетной политике, сформированной в соответствии с законодательством РБ и утвержденной решением руководителя. Организации, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности.
В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета организации должны вносить изменения в учетную политику с начала отчетного года. Эти изменения должны быть обоснованными и оформленными соответствующим решением руководителя.
В учетной политике организации обязательно должны найти отражение положения, по которым законодательством предусмотрена вариантность действий. Например, в зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков) (п. 4 ст. 127 НК). Метод отражения выручки должен быть указан в учетной политике. В 2011 г. с учетом приведенных выше разъяснений в учетной политике следует отразить порядок определения даты отгрузки товаров в целях исчисления НДС.
От редакции:
Разъяснение порядка определения даты отгрузки в целях исчисления НДС не решает проблему различного определения этой даты в целях исчисления налога на прибыль, НДС и акцизов. Редакция видит эту проблему. Она поднята также в рубрике "Вопрос недели" данного номера журнала.
Все больше организаций стремится перейти на электронный документооборот. Ведь не секрет, что интернет и электронная передача данных экономят много времени и средств. Вместе с тем налоговое законодательство не учитывает некоторые особенности такого оформления документов. Решать спорные вопросы приходится Минфину России. (Письмо Министерства финансов РФ от 23.03.12 № 03-07-11/80)
Дата отгрузки
Налоговое законодательство не содержит определений многих понятий, используемых в Налоговом кодексе, в том числе таких распространенных, как отгрузка и оплата. Поэтому налогоплательщикам при возникновении вопросов приходится пользоваться понятиями и терминами гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ (п. 12 ст. 11 НК РФ) либо разъяснениями официальных органов. ФНС России еще в письме от 28.02.06 № ММ-6-03/202 подтвердила, что под термином «отгрузка» нужно понимать сам факт физической отгрузки товара.
Что касается определения даты отгрузки (передачи) товара, то тут следует обращаться к правилам ведения первичных учетных документов. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129 ‑ Ф З) все хозяйственные операции, проводимые организацией, необходимо оформлять оправдательными документами. В каждом таком документе в качестве обязательных реквизитов должны быть дата его составления и содержание хозяйственной операции.
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Например, при передаче товара непосредственно покупателю это будет (форма № ТОРГ-12), а если для его доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78) или транспортная накладная (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272), железнодорожная накладная или же другие подобные документы.
Обратите внимание: если товар отгружается частями, то Минфин России разрешает считать датой отгрузки дату составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика) при отгрузке последней части оборудования. Такие разъяснения ведомство давало в письме от 13.01.12 № 03-07-11/08 (подробнее об этом читайте в «ДК» № 4, 2012), правда, для целей определения налоговой базы по НДС.
Электронный документооборот
Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулирует Федеральный закон от 06.04.11 № 63-Ф3 «Об электронной подписи» (далее – Закон № 63-ФЗ).
В соответствии с частью 1 статьи 6 этого закона информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Исключение составляют случаи, когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.
Следовательно, документ, оформленный в электронном виде и подписанный электронной цифровой подписью, может являться подтверждающим документом для целей бухгалтерского и налогового учета, в случае если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе. Согласны с этим и чиновники (см. письма Минфина России от 15.09.11 № 03-02-08/96 и от 01.02.11 № 03-03-06/1/47).
Однако у налогоплательщиков, начавших использовать такую форму документооборота с партнерами по бизнесу, снова возникли вопросы, связанные с термином «отгрузка». Речь идет о порядке определения даты отгрузки товаров по первичным документам, оформленным с использованием электронно-цифровой подписи, на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю в целях применения налога на прибыль организаций и НДС.
В комментируемом письме Минфин России дает ответ на этот вопрос. Специалисты финансового ведомства, как и налоговые органы, ссылаются на нормы Закона № 129 ‑ ФЗ и пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерац ии (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), согласно которым обязательными реквизитами первичных учетных документов являются дата их составления и содержание хозяйственной операции.
Таким образом, для целей применения налога на прибыль организаций и НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. По мнению чиновников, для первичных документов, оформленных с использованием электронно-цифровой подписи, никаких исключений нет, поэтому общее правило распространяется и на них.
Когда именно документ, оформленный с использованием электронно-цифровой подписи, можно считать составленным, Минфин России не уточнил.
По нашему мнению, датой составления такого документа является дата поступления файла документа оператору электронного документооборота от продавца, указанная в подтверждении этого оператора. В частности, такое правило предусматривает Порядок выставления и получения электронных счетов-фактур (утв. приказом Минфина России от 25.04.11 № 50н) в отношении определения даты выставления электронного счета-фактуры (п. 1.10).
Финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности по исчислению и уплате НДС важен не факт перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки .
В комментируемом Письме финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности важен не момент перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки. Действительно, с 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат
:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки. Однако с реализацией данного положения на практике у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности. Поэтому разберем данную проблему детально.
Законодатель не дал нам разъяснения, что же следует понимать для целей гл. 21 НК РФ под столь важным для правильного исчисления налога понятием, как отгрузка. Финансисты, как и налоговики, всегда считали, что под данным термином следует понимать сам факт физической отгрузки товара. Таким образом, получается, что момент определения налоговой базы по НДС уже напрямую не зависит от момента перехода права собственности. Хотя объектом обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является именно реализация товаров (работ, услуг). Отметим, что действующая с 1 января 2006 г. редакция гл. 21 НК РФ дала фискалам дополнительные аргументы для того, чтобы настаивать именно на такой трактовке термина "отгрузка". Поэтому спорить с такой формальной трактовкой термина "отгрузка", содержащегося в п. 1 ст. 167 НК РФ, теперь весьма сложно, даже ссылаясь на противоречие норм Кодекса, позволяющее исчислять налоговую базу при отсутствии самого объекта налогообложения в виде реализации товара.
Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 167 НК РФ внесено технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Ранее он гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово "реализации" заменено на слово "отгрузке". Для самого п. 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина "отгрузка", использованного законодателем в ст. 167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу по НДС (иными словами, начислить с нее НДС). Кроме того, на это указывает и п. 3 ст. 168 НК РФ, возлагающий на продавца обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, отсчитывая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Как известно, в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Следовательно, в общем случае при реализации имущества право собственности на него переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества, и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому в таком случае момент отгрузки имущества и переход права собственности на него совпадают, а, следовательно, обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженного имущества возникает у налогоплательщика именно в том периоде, когда происходит переход права собственности на него к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете.
Однако на основании того же п. 1 ст. 223 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае и выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. В принципе и налоговое законодательство под реализацией понимает именно переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но в отношении НДС налоговики предлагают строго разделить понятия "момент реализации" и "момент отгрузки" товаров в счет такой реализации.
Таким образом, можно считать безусловно обязательным положение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а только от самого факта их физической отгрузки. Однако не следует начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимой в рамках договоров, в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу, его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии, агентирования и т.п.).
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи)
(Такое разъяснение, например, было дано и в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Так, например, при передаче товара непосредственно покупателю таким документом должна быть накладная по форме ТОРГ-12, а если для его доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), железнодорожная накладная или т.п. документы.
Однако у налогоплательщика могут возникнуть вопросы о порядке отражения начисленных сумм НДС в бухгалтерском учете, особенно когда по договору поставки отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на него переходит к покупателю в другом налоговом периоде. Ведь если, например, договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности. Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.
ООО "ФАБУЛА" по договору поставки отгружает продукцию ЗАО "ИНТРИГА". Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в июне 2010 г. Оплата от покупателя поступила в сентябре 2010 г.
Оборот по реализации продукции отражается в учете ООО "ФАБУЛА" не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, то есть в сентябре 2010 г. Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у ООО "ФАБУЛА" по итогам уже II квартала, то есть по дате отгрузки в июне 2010 г. В учете ООО "ФАБУЛА" делаются следующие проводки.
В июне:
Дебет 45 Кредит 41 (43)
- списана себестоимость товара (продукции), отгруженного в адрес покупателя;
Дебет 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым переходом права собственности") Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости фактически отгруженных товаров (продукции).
Одновременно (в срок 5 дней с даты отгрузки) выставляется счет-фактура покупателю на данную сумму.
В сентябре:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым ППС")
- 18 000 руб. - отражен НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет в июне со стоимости физически отгруженных товаров (продукции);
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость реализованных товаров (продукции).
В рассмотренной ситуации у налогоплательщика может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию по НДС за II квартал. Ведь в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" нет для этого случая отдельной строки, но в то же время сумма НДС должна попасть в общий "итого" по данному разделу, отражаемый по строке код 700. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в п. 1 разд. 3 декларации, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта, обозначенного как "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам...", - код строк 010 - 040. Но ничего другого налогоплательщику не остается.
Также отметим, что в III квартале в декларации по НДС никакие суммы налога по данной операции не отражаются.