МСБУ № 18 устанавливает методы учета выручки от следующих видов операций и фактов хозяйственной деятельности:
продажи товаров
оказания услуг
процентов, дивидендов
К товарам относят товары, произведенные с целью продажи, и товары, приобретенные для перепродажи, а также земельные участки и др. имущество, предназначенное для продажи.
При предоставлении активов предприятия за плату во временное пользование возникают следующие виды выручки:
Проценты – плата за пользование денежных средств предприятия или их эквивалентов;
Роялти – плата за использование нематериальных активов (патентов, торговых марок, авторских прав, компьютерных программ);
Дивиденды – часть прибыли компании, которая распределяется среди держателей акций данной компании.
МСБУ № 18 устанавливает 5 критериев признания выручки от продажи товаров:
1) значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;
2) утрата контроля над проданными;
3) сумму выручки и сумму затрат можно надежно оценить;
4) существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в организацию;
Организация может не признавать выручку в том случае, если не уверена в поступлении экономических выгод от продажи.
Выручка от продажи товара в обычных условиях признается в день передачи права собственности или владения товаром и отражается в учете как дебиторская задолженность .
Порядок отражение операций по реализации товаров следующий:
Д-т К-т
Себестоимость проданных Запасы товаров
товаров
Счета к получению Продажи
Выручка не может быть признана , если невозможно оценить расходы, так как выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или одному и тому же событию, должны признаваться одновременно (соотнесение доходов и расходов). В этом случае любое уже полученное за продажу товара возмещение в качестве обязательства не признается, поскольку продажи не произошло.
При продаже с предоплатой товаров выручка признается после доставки товаров покупателю.
При частичном оплате за товар , которого нет в наличии, выручка признается после отгрузки товара.
При продаже с оплатой наличными выручка признается после доставки товара и его оплаты покупателем.
При продаже товара через посредника , по консигнации или договору комиссии – выручка признается после продажи товара посредником. При продаже недвижимости выручка признается, когда права собственности на недвижимость переходит к покупателю.
При продаже товаров в рассрочку выручка без процентов за пользование кредитом признается в день продажи товаров.
Выручка от оказания услуг и выполнения работ признается с указанием стадии завершенности операции в том отчетном периоде, в котором оказаны услуги, предусмотренные договором и если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен.
В соответствии с МСБУ № 18 результат сделки от выполнения работ можно надежно оценить если :
1) сумма выручки может быть оценена с достаточной точностью;
2) предполагается, что произойдет увеличение экономических выгод предприятия;
3) степень завершенности сделки на отчетную дату может быть надежно определена;
4) затраты в связи со сделкой, могут быть надежно оценены.
Стадия завершенности работ и услуг может быть определена на основании:
Отчетов о выполненной работе;
Процентного отношения услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг;
Пропорционального соотношения затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.
Выручка от процентов, лицензионных платежей и дивидендов признаются в следующем порядке:
Проценты признаются в тех отчетных периодах, в которых денежные средства и другие активы находились у пользователей, пропорционально времени нахождения;
Роялти и лицензионные платежи признаются равномерно в течение всего срока пользования нематериальными активами и лицензионными правами;
Дивиденды признаются в качестве дохода после получения права акционеров на них.
В отчете о прибылях и убытках, а также в примечаниях подлежит раскрытию следующая информация:
1) сумма по каждой существенной выручке, полученной от:
Продажи товаров;
Предоставления услуг и выполнения работ;
Процентов;
Дивидендов;
Лицензионных платежей;
2) сумма выручки, возникшая в результате обмена товаров и услуг;
3) учетная политика, принятая для признания выручки, в том числе способы, используемые для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг.
Положения бухгалтерского и налогового законодательства в ряде случаев требуют организовать на предприятии раздельный учет хозяйственных операций. В этой статье Андрей Владимирович Гадасин (Санкт-Петербургский торгово-экономический институт) рассказывает о том, в каких ситуациях необходимо организовать раздельный учет, и как это сделать. Организация такого учета рассматривается на примерах. Статья предоставлена компанией СПУТНИК-101, Санкт-Петербург.
Что такое раздельный учет и в каких случаях он применяется?
Раздельный бухгалтерский учет хозяйственных операций предполагает четкое разделение в учете доходов от различных видов деятельности, расходов по этим же видам деятельности, имущества и обязательств, относящихся к различным видам деятельности. При этом объекты учета, которые невозможно отнести к определенному виду деятельности, но которые оказывают влияние на учет явлений хозяйственной жизни предприятия в целом, необходимо также учитывать отдельно.
В обязательном порядке раздельный учет должен быть организован на многопрофильных предприятиях, которые осуществляют более одного вида деятельности. Только таким образом можно обеспечить выполнение следующих основных задач бухгалтерского учета (основные задачи бухгалтерского учета изложены в п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и в п. 4 раздела 1 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации):
Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности;
Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Необходимость раздельного учета вытекает также из требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6.07.1999 № 43н, в бухгалтерской отчетности должны приводиться обособленно показатели выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и показатели расходов, связанных с получением указанной выручки. Если же каждый из этих показателей в отдельности не отвечает принципам существенности, то в отчете о прибылях и убытках они могут приводиться в общей сумме, но подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Согласно пункту 62 "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, при отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. В Методических рекомендациях также указывается на то, что предприятие может использовать любой другой критерий существенности. Выбранный предприятием критерий должен быть раскрыт в приказе об учетной политике предприятия.
В ряде случаев организация раздельного бухгалтерского учета на предприятии вытекает из требований налогового учета. Так, в пункте 2.10 инструкции от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указано, что в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, доход от которых облагается по разным ставкам налога, либо освобожден от налогообложения, либо облагается с учетом особенностей, изложенных в указанной инструкции или других законодательных документах.
Согласно пункту 4 статьи 4 Федерального закона от 31.07.1998 № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход иную деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.
Согласно пункту 4 статьи 149 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. В соответствии с пунктом 4 статьи 170 той же главы 21 указанный налогоплательщик обязан вести также раздельный учет стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) и используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению.
Из пункта 1 статьи 166 главы 21 НК РФ прямо следует, что применение различных ставок НДС к объектам налогообложения возможно только при наличии раздельного учета. При этом невозможно учитывать раздельно только объекты налогообложения, например, только выручку от продажи товаров по разным ставкам НДС, так как при этом нарушается логика бухгалтерского учета. Сформировав кредитовый оборот по счету 90 субсчет 1 "Выручка" (в разрезе аналитического учета или дополнительного субсчета, относящегося к продаже товара по конкретной ставке НДС), необходимо сформировать дебетовые обороты по субсчетам 2 "Себестоимость продаж", 3 "НДС", 4 "Акцизы", 9 "Прибыль/убыток от продаж" в том же разрезе аналитического учета (или на соответствующих дополнительных субсчетах). Для этого необходимо будет организовать раздельный учет товарных запасов и расходов на продажу.
Как организовать раздельный учет?
Организация раздельного учета на предприятии начинается с формирования его учетной политики. Предприятие самостоятельно формирует свою учетную политику исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности (данное положение закреплено в пункте 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Документ "Учетная политика предприятия" разрабатывается главным бухгалтером предприятия и утверждается приказом руководителя предприятия (см. ПБУ 1/98).
В одном из разделов этого документа необходимо определить:
Виды деятельности предприятия как отдельные объекты бухгалтерского учета и отчетности;
Объекты налогообложения, по которым требуется раздельный учет;
Порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
В рабочем плане счетов, который целесообразно оформить в виде приложения к "Учетной политике предприятия", необходимо закрепить субсчета на счетах бухгалтерского учета доходов, расходов, имущества и обязательств предприятия, соответствующие каждому виду деятельности или объекту налогообложения. Если раздельный учет организован в разрезе аналитических счетов, то в рабочем плане счетов необходимо раскрыть принципы организации аналитического учета. Для средних и крупных предприятий следует также разработать стандарты предприятия по бухгалтерскому учету видов деятельности, в которых описать бухгалтерские проводки для каждого вида деятельности и (или) объекта налогообложения, порядок закрытия отчетного периода.
Пример 1.
Торгово-промышленная компания "Восток" является многопрофильным предприятием. На предприятии организован раздельный учет по отраслям (оптовая торговля, розничная торговля, транспортные перевозки, услуги, электронное производство) и подразделениям предприятия (склад промтоваров, склад продтоваров, магазин "Восточный", мебельный салон, автотранспортный отдел, железнодорожный отдел, рынки, отдел недвижимости, заказы в электронном производстве). В связи с тем, что в регионе введен единый налог на вмененный доход на автотранспортные грузоперевозки и розничную торговлю, на предприятии введен раздельный учет по видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, и видам деятельности, доход от которых облагается налогом на прибыль.
Учетная политика предприятия оформлена в виде документа, состоящего из следующих разделов:
1. Общие положения;
2. Организация бухгалтерского учета на предприятии;
3. Методические вопросы учетной и налоговой политики предприятия.
В раздел 3 включены следующие положения, регламентирующие постановку раздельного учета на предприятии:
_____________________
"3.1. Учет затрат на производство и обращение.
3.1.1. Применяется следующая классификация затрат на производство и обращение:
а) по видам расходов (группировка по элементам затрат и статьям калькуляции);
б) по месту возникновения (группировка по видам деятельности предприятия);
в) по видам продукции, работ, услуг (группировка затрат для исчисления себестоимости).
К балансовому счету 44 - "Расходы на продажу" открываются аналитические счета первого уровня - статьи затрат, второго уровня - по признаку включения в налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль предприятия, третьего уровня - по отраслям (видам деятельности), четвертого уровня - по подразделениям.
3.1.2. В состав издержек обращения торговли включаются расходы, возникающие в процессе движения товаров до потребителя.
Перечень расходов и порядок их включения в издержки обращения регулируются "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным Правительством РФ от 05.08.92 N 552 с изменениями и дополнениями от 01.07.95 N 661, и "Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания", утвержденными приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 N 1-55-/32-2. Ежемесячно эти расходы учитываются раздельно по видам деятельности и подразделениям предприятия:
Оптовая торговля (склад продовольственных товаров, склад промышленных товаров, оптовая торговля в магазине "Восточный");
Розничная торговля (на складе промышленных товаров, на складе продовольственных товаров, в магазине "Восточный", в мебельном салоне);
Комиссионная торговля.
и списываются в дебет счетов учета продаж товаров по указанным подразделениям полностью, кроме сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатками товаров на конец отчетного месяца.
3.1.3. Себестоимость услуг учитывается раздельно по подразделениям предприятия:
Отдел железнодорожного транспорта;
Отдел автомобильного транспорта;
Рынок "Южный";
Рынок "Старый";
Сдача имущества в аренду;
Отдел недвижимости.
Для учета себестоимости услуг используется счет 20 "Основное производство". К балансовому счету 20 открываются аналитические счета первого уровня - статьи затрат, второго уровня - по признаку включения в налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль предприятия, третьего уровня - по отраслям (видам деятельности), четвертого уровня - по подразделениям.
При обслуживании отделами железнодорожного и автомобильного транспорта других подразделений предприятия себестоимость оказанных услуг для этих подразделений списывается в дебет счетов учета затрат соответствующих подразделений предприятия. При оказании услуг на сторону себестоимость услуг списывается в дебет счетов учета продаж услуг аналитический счет соответствующего подразделения.
3.1.4. В электронном производстве (создание научно-технической продукции) используется позаказный метод учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
Прямые расходы учитываются на счете 20 "Основное производство" аналитический счет первого уровня - статьи затрат, второго уровня - по признаку включения в налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль предприятия, аналитический счет третьего уровня - "Электронное производство", аналитический счет четвертого уровня - номер договора (заказа). Косвенные расходы в части условно-переменных учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" аналитический счет первого уровня - статьи затрат, второго уровня - по признаку включения в налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль, аналитический счет третьего уровня "Электронное производство" и списываются на конец отчетного месяца в дебет счетов учета затрат основного производства пропорционально стоимости заказа (договорной цене выполняемых работ и выпускаемой продукции по каждому договору).
3.1.5. Косвенные расходы в части постоянных расходов (содержание управленческого персонала, содержание и хозяйственное обслуживание офиса и т. п.) учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и ежемесячно списываются в дебет счетов учета продаж аналитический счет соответствующего подразделения пропорционально суммам выручки, полученной каждым подразделением.
К балансовому счету 26 открываются аналитические счета первого уровня - по статьям затрат, второго уровня - по признаку включения в облагаемую налогом на прибыль базу.
3.1.6. Для учета сверхнормативных затрат на производство и обращение, которые по существующему налоговому законодательству увеличивают налогооблагаемую прибыль, к счетам учета затрат открывается аналитический счет 2 - затраты, исключаемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
3.1.7. Порядок учета затрат и формирования себестоимости продукции и услуг отражены в Стандартах предприятия:
01.01/01-12 "Учет издержек обращения и реализации товара в магазине Восточный и мебельном салоне";
01.01/01-13 "Учет издержек обращения и реализации товаров в оптовой торговле и розничной торговле с оптовых складов предприятия";
01.01/01-14 "Учет себестоимости и реализации услуг отдела железнодорожного транспорта";
01.01/01-15 "Учет себестоимости и реализации услуг отдела автомобильного транспорта";
01.01/01-16 "Учет себестоимости и реализации услуг рынков предприятия";
01.01/01-17 "Учет себестоимости и реализации услуг отдела недвижимости. Учет реализации квартир";
01.01/01-18 "Учет себестоимости, готовой продукции и реализации в электронном производстве";
01.01/01-19 "Учет затрат и реализации в комиссионной торговле".*
(*Примечание. На предприятии введена нумерация стандартов, которая несет информацию о дате ввода в действие стандарта и его порядковом номере).
3.2. Способ отражения готовой продукции и выполненных работ в электронном производстве.
3.2.1. Готовая продукция в электронном производстве отражается по сокращенной фактической себестоимости (по прямым статьям расходов и косвенных в части условно-переменных затрат).
Косвенные расходы в части постоянных затрат списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Реализация продукции" счет аналитического учета "Электронное производство".
3.2.2. Создание научно-технической продукции подразделением "Электронное производство" по каждому заказу состоит из этапов выполнения научно-технических работ и конечного этапа – выпуск готовой продукции. Выполненные этапы по неоконченным заказам (договорам) учитываются с использованием балансового счета 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
3.3. Способ отражения и оценка товаров в оптовой и розничной торговле.
3.3.1. Учет товаров в оптовой торговле осуществляется на счете 41 "Товары" по покупной стоимости (цена поставщика без НДС). В случае предъявления поставщиком в счете, накладной, счете-фактуре на товар дополнительных расходов, связанных с поставкой товара эти расходы включаются в покупную цену товара и учитываются на счете 41 "Товары".
3.3.2. Учет импортных товаров осуществляется на счете 41 "Товары" по полной импортной стоимости. Для формирования информации о покупной стоимости импортных товаров используется синтетический счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" субсчет "Приобретение импортных товаров" шифр аналитического учета "Вид, партия товара".
3.3.3. Учет товаров в комиссионной торговле осуществляется на забалансовом счете 004 по покупной стоимости с учетом НДС.
3.3.4. Учет товаров в розничной торговле осуществляется по продажным ценам. При этом на счете 41 "Товары" отражается покупная стоимость товара с учетом НДС (цена поставщика плюс НДС, предъявленный поставщиком), а на счете 42 "Торговая наценка" отражается разница между стоимостью приобретения (цена поставщика с учетом НДС) и стоимостью по продажным ценам (с учетом НДС).
3.3.5. Учет товаров в оптовой торговле осуществляется на балансовом счете 41 субсчет 1. Учет товаров в розничной торговле осуществляется на балансовом счете 41 субсчет 2. К субсчетам 1 и 2 открываются аналитические счета первого уровня - отрасль (вид деятельности), второго уровня - подразделение, третьего уровня - ставка НДС.
Порядок оценки и учета товаров и документального отражения операций по учету товаров отражен в Стандарте предприятия 01.01/01-20.
3.4. Оценка незавершенного производства.
3.4.1. Остатки незавершенного производства на конец отчетного месяца оцениваются по неполной фактической себестоимости (прямые статьи расходов и косвенные в части условно-переменных, т.е. общепроизводственных).
3.4.2. Остатки незавершенного производства в сфере услуг оцениваются по прямым статьям расходов.
3.5. Определение выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг.
Применяется метод определения выручки от продажи продукции, работ, услуг для целей налогообложения по моменту отгрузки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.
Для учета выручки от продаж к балансовому счету 90 "Продажи" открываются субсчета второго порядка:
Субсчет 1 - для видов деятельности, доход от которых облагается налогом на прибыль;
Субсчет 2 - для видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.
К субсчетам второго порядка открываются аналитические счета первого уровня - по видам деятельности, второго уровня - по подразделениям (договорам, заказам), третьего уровня - по ставкам НДС".
______________________________
Если система учета вашего предприятия не позволяет создавать такое множество аналитических картотек, то вам придется открывать к балансовым счетам субсчета второго, третьего и т. д. уровней, чтобы обеспечить раздельный учет.При этом к счетам учета затрат целесообразно открыть субсчета первого уровня для подразделений предприятия (или видов деятельности), субсчета второго уровня - для признака включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а аналитический учет организовать по статьям затрат. Аналогично к счету учета продаж можно открыть субсчета третьего уровня для подразделений (видов деятельности), счета аналитического учета - по ставкам НДС. Напомним, что субсчета первого уровня к балансовому счету 90 предусмотрены Планом счетов (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), а субсчета второго уровня в нашем примере предназначены для разделения учета по видам деятельности на вмененном доходе и видам деятельности, доход от которых облагается налогом на прибыль.
Если на действующем предприятии впервые организуется раздельный учет, то для определения входящего сальдо по новым субсчетам и счетам аналитического учета, открываемым к балансовым счетам, необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств предприятия. Проведение инвентаризации предприятием регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 ? 49.
К вопросу организации раздельного учета на стадии формирования учетной политики главный бухгалтер должен отнестись очень серьезно, так как от этого зависит возможность в дальнейшем получить достоверную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, составить бухгалтерскую и налоговую отчетность в соответствии с требованиями законодательства. При разработке системы раздельного учета главный бухгалтер должен учитывать специфику работы предприятия, систему организации документооборота, вид используемой на предприятии системы автоматизированного учета.
Пример 2.
Рассмотрим примеры бухгалтерских записей при раздельном учете для предприятия, осуществляющего следующие виды деятельности:
- торговля (оптовая и розничная);
- электронное производство (производство и реализация электронных изделий).
При этом розничная торговля переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
Предприятие ведет учет реализации в целях налогообложения "по отгрузке". Общехозяйственные расходы за месяц согласно учетной политике предприятия списываются при закрытии отчетного периода (то есть на последнюю дату отчетного месяца) в дебет счета 90 "Продажи" субсчета 2 "Себестоимость продаж". Учет товаров в розничной торговле ведется по продажным ценам.
Предположим, что в марте месяце 2001 года в процессе хозяйственной деятельности подразделениями предприятия были получены следующие валовые показатели (цифры в примере условные в тысячах рублей):
а) в электронном производстве были изготовлены и реализованы изделие А, стоимость которого в отпускных ценах составила 2700 (в том числе НДС - 450), и изделие Б стоимостью 3500 (в том числе НДС - 583). Заявки на эти изделия поступили в марте 2001 года, в этом же месяце они были изготовлены и проданы заказчику;
б) в розничном магазине реализованное наложение (торговая наценка, приходящаяся на реализованный за месяц товар в розничной торговой сети) составило 202 при товарообороте 1015. С плательщиков единого налога на вмененный доход НДС не взимается (статья 1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ);
в) оптовый оборот товара, облагаемого НДС по ставке 20%, составил 1800 (в том числе НДС 300), себестоимость указанного товара составила 1230; оптовый оборот товара, облагаемого по ставке 10 %, составил 330 (в том числе НДС 30), а себестоимость этого товара составила 260.
1. Раздельный учет выручки от продаж
Согласно новому Плану счетов выручка от продаж отражается на балансовом счете 90, субсчет 1. Для разделения выручки от продаж по видам деятельности, доход от которых облагается налогом на прибыль, и видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, целесообразно ввести субсчета второго порядка. Разделение выручки от продаж по видам деятельности и ставкам НДС можно организовать на счетах аналитического учета. При этом в рассматриваемом примере аналитическая ведомость по балансовому счету 90 субсчет 1 за март 2001 года будет иметь следующий вид:
Таблица 1
|
Операция |
Кредит |
||||||
|
Балансовый счет |
Субсчет 1 уровня |
Субсчет 2 уровня |
Аналитические картотеки |
Сумма |
|||
|
Отрасль |
Вид деятельности внутри отрасли |
Ставка НДС |
|||||
|
Реализовано изделие А |
1 - выручка |
1*-облагается налогом на прибыль |
1**-Электроника |
01**-Изделие А |
3** - 20% |
2700 |
|
|
Реализовано изделие Б |
1 - выручка |
1-облагается налогом на прибыль |
1-Электроника |
02-Изделие Б |
3 - 20% |
3500 |
|
|
Оптовый товарооборот с НДС 10% |
1 - выручка |
1-облагается налогом на прибыль |
2-Торговля |
03-оптовая торговля |
2 - 10% |
||
|
Оптовый товарооборот с НДС 20% |
1 - выручка |
1-облагается налогом на прибыль |
2-Торговля |
03-оптовая торговля |
3 - 20% |
1800 |
|
|
Розничный товарооборот |
1 - выручка |
2-на вмененном доходе |
2-Торговля |
04-розничная торговля |
1 - без НДС |
1015 |
|
|
Итого кредитовый оборот |
9345 |
||||||
Примечание к таблице.
* - номер субсчета второго уровня,
** - номер аналитического счета внутри аналитической картотеки (шифр аналитического учета).
2. Раздельный учет затрат
Допустим, что предприятие ведет раздельный учет затрат на аналитическом уровне.
В этом случае учет ведется в специальных ведомостях, мемориальных ордерах и разработочных таблицах, на основании которых составляется следующий документ:
Таблица 2
Аналитическая ведомость по счетам учета затрат за март 2001 года
|
Шифр затрат |
Статьи расходов Признак включения затрат в налогооблагаемую базу |
Электронное производство |
Торговля |
Общехоз. расходы |
Всего |
||||
|
Изделие А |
Изделие Б |
Общепроизв. расходы в электронном производстве |
Оптовая |
Розничная |
Общепроизв. расходы в торговле |
||||
|
Материалы |
1000 |
1800 |
3130 |
||||||
|
Включаемые |
1000 |
1800 |
3055 |
||||||
|
Исключаемые |
|||||||||
|
Заработная плата |
|||||||||
|
Включаемые |
|||||||||
|
Исключаемые |
|||||||||
|
Единый социальный налог |
106,8 |
131,72 |
17,8 |
30,26 |
4,07* |
13,53* |
304,18 |
||
|
Включаемые |
106,8 |
131,72 |
17,8 |
30,26 |
4,07 |
13,53 |
304,18 |
||
|
Исключаемые |
|||||||||
|
Отчисления в ФСС |
1,11 |
0,15 |
0,26 |
0,14 |
0,06 |
0,12 |
2,74 |
||
|
Включаемые |
0,90 |
1,11 |
0,15 |
0,26 |
0,06 |
0,12 |
2,60 |
||
|
Исключаемые |
0,14 |
0,14 |
|||||||
|
Амортизация имущества |
|||||||||
|
Включаемые |
|||||||||
|
Исключаемые |
|||||||||
|
Командировочные расходы |
|||||||||
|
Включаемые |
14,5 |
19,5 |
|||||||
|
Исключаемые |
|||||||||
|
Услуги сторонних организаций |
0,75 |
16,75 |
|||||||
|
Включаемые |
0,75 |
15,75 |
|||||||
|
Исключаемые |
|||||||||
|
Прочие расходы |
0,15 |
3,25 |
|||||||
|
Включаемые |
0,15 |
2,85 |
|||||||
|
Исключаемые |
|||||||||
|
Итого расходы, в т.ч. |
1411,9 |
2304,93 |
329,6 |
213,77 |
155,54 |
67,93 |
138,25 |
4621,92 |
|
|
включаемые |
1411,9 |
2304,93 |
329,1 |
213,77 |
67,93 |
138,25 |
4465,88 |
||
|
исключаемые |
155,54 |
156,04 |
|||||||
Примечание к таблице.
* При начислении единого социального налога на фонд оплаты труда руководителей подразделения и работников аппарата управления необходимо вычесть из налогооблагаемой базы долю фонда оплаты труда, приходящуюся на виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. Принцип определения этой доли аналогичен принципу распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, рассмотренному в настоящей статье. По этому же принципу следует определить долю НДС, предъявленного поставщиками материалов, услуг и т.п., стоимость которых отнесена на общепроизводственные расходы по торговому подразделению и общехозяйственные расходы по предприятию и затем списана на себестоимость продаж по видам деятельности на вмененном доходе. Указанная доля НДС не возмещается из бюджета, а относится на расходы по этим видам деятельности.
Из приведенной таблицы видно, что на аналитическом уровне организован учет расходов, которые уменьшают базу для исчисления налога на прибыль, и тех расходов, которые исключаются при определении этой базы и соответственно находят отражение по строкам Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". Учитывая, что данная Справка в настоящее время слишком детализирована и требует расшифровки практически всех показателей, увеличивающих или уменьшающих налогооблагаемую базу, целесообразно организовать текущий учет этих показателей, чтобы избежать при составлении квартального отчета трудоемкой работы по выборке справочных данных. Форма Справки утверждена инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
Общепроизводственные расходы по торговой деятельности могут возникнуть в том случае, когда и оптовая, и розничная торговля осуществляются в рамках единого торгового комплекса, торгового объединения или одного магазина. В таких случаях на общепроизводственные расходы относятся зарплата руководящего звена торгового подразделения, амортизация здания, оборудования (такого как лифты, транспортеры, холодильники и т.п.), расходы на энергоснабжение, водоснабжение, отопление, охрану здания и другие подобные расходы, которые напрямую нельзя отнести к расходам на продажу в оптовой или розничной торговле. Общехозяйственные расходы связаны с функционированием административно-управленческого персонала предприятия. Существуют разные методы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов (например, пропорционально прямым расходам на оплату труда работников основного производства, пропорционально общей сумме прямых расходов по видам деятельности и т.д.). Выбор одного из методов должен быть закреплен в учетной политике предприятия. Однако, для налогового учета приемлем один метод, который определен в пункте 2.10 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62. Он заключается в том, что названные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. По предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, под выручкой понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.
Распределим сначала общепроизводственные расходы в нашем примере:
Выручка от оптовой торговли составила 270 (1800 - 300 - 1230) - 57,2 % от общей выручки;
Выручка от розничной торговли составила 202 - 42,8 % от общей выручки;
Общая сумма выручки от торговой деятельности составила 472 (270+202) - 100 %.
Сумма общепроизводственных расходов торгового подразделения предприятия в марте составила 67,93. Она распределится следующим образом:
В дебет счета расходов на продажу в оптовой торговле с кредита общепроизводственных расходов в торговле - 38,86 (67,93 * 57,2%);
В дебет счета расходов на продажу в розничной торговле - 29,07 (67,93 * 42,8%). Эта часть общепроизводственных расходов не будет учитываться при определении дохода, облагаемого налогом на прибыль, так как относится к виду деятельности, по которому этот налог не уплачивается.
Бухгалтерские проводки:
Дебет 44 "Оптовая торговля" Кредит 25 "Торговля" - 38,86 ;
Дебет 44 "Розничная торговля" Кредит 25 "Торговля" - 29,07.
Следует отметить, что общепроизводственные расходы торгового предприятия следует учитывать на счете 44 "Расходы на продажу", на специальном субсчете или счете аналитического учета. Однако, в рассматриваемом примере предприятие является многопрофильным и занимается не только торговой, но и производственной деятельностью, поэтому для единообразия в учете предпочтительнее использовать балансовый счет 25 "Общепроизводственные расходы".
Аналогично распределяются общепроизводственные расходы в электронном производстве:
Выручка от продажи изделия А составила 2250 (2700 - 450) - 43,5 %;
Выручка от продажи изделия Б составила 2917 (3500 - 583) - 56,5 %;
Общая сумма выручки по электронному производству составила 5167 - 100 %.
Следует увеличить на общепроизводственные расходы себестоимость изделия А на сумму 143,38 (329,6 * 43,5%), а себестоимость изделия Б - на сумму 186,22 (329,6 * 56,5%).
Бухгалтерские проводки:
Дебет 20 "Изделие А" Кредит 25 "Электронное производство" - 143,38 ;
Дебет 20 "Изделие Б" Кредит 25 "Электронное производство" - 186,22 .
Распределение общехозяйственных расходов можно представить в виде следующей таблицы:
Таблица 3
|
Вид деятельности |
Выручка |
Расходы |
|
|
Сумма |
Сумма |
||
|
Изделие А |
2250 |
39,9 |
55,16 |
|
Изделие Б |
2917 |
51,7 |
71,52 |
|
Оптовая торговля |
6,62 |
||
|
Розничная торговля |
4,95 |
||
|
Итого |
5639 |
100,0 |
138,25 |
Часть общехозяйственных расходов в сумме 4,95, списываемая в дебет счета продаж в розничной торговле, также не будет учтена при формировании налогооблагаемой прибыли как относящаяся к виду деятельности, прибыль от которой налогом не облагается.
Счета общепроизводственных и общехозяйственных расходов закрываются полностью и на конец отчетного месяца сальдо не имеют.
Бухгалтерские проводки формирования себестоимости представим в виде шахматных таблиц.
Списываются на себестоимость продаж затраты на производство и расходы на продажу:
Таблица 4
|
В дебет счета |
С кредита счетов |
Итого |
||||||||
|
Счет |
Субсчета |
Аналитический счет |
||||||||
|
Отрасль |
Вид деятельности |
Изделие |
А Изделие Б |
Опт |
Розница |
|||||
|
1555,28 |
55,16 |
1610,44 |
||||||||
|
2491,15 |
71,52 |
2562,67 |
||||||||
|
252,63 |
6,62 |
259,25 |
||||||||
|
184,61 |
4,95 |
189,56 |
||||||||
|
Итого |
1555,28 |
2491,15 |
252,63 |
184,61 |
138,25 |
4621,92 |
||||
Примечание к таблице.
* Себестоимость готовой продукции в виде изделий А и Б отражается по дебету балансового счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство этой продукции:
Дебет 43 Кредит 20 "Изделие А" - 1555,28 ;
Дебет 43 Кредит 20 "Изделие Б" - 2491,15 .
При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".
Списывается на себестоимость продаж стоимость проданных товаров по цене приобретения:
Таблица 5
|
В дебет счета |
С кредита счетов |
Итого |
|||||||
|
Счет |
Субсчета |
Аналитический счет |
|||||||
|
Отрасль |
Вид деятельности |
Опт |
Розница |
Розница |
|||||
|
1490 |
1490 |
||||||||
|
1015 |
|||||||||
|
Итого |
1490 |
1015 |
2303 |
||||||
Примечание к таблице.
* Если учет товаров в розничной торговле ведется по продажным ценам, то счет 42 "Торговая наценка" кредитуется при принятии товаров к учету на суммы торговых наценок. При закрытии отчетного периода (месяца) суммы торговых наценок по проданным товарам сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи".
3. Раздельный учет финансовых результатов
Для получения информации о прибыли (убытках) от продаж по видам деятельности необходимо использовать рассмотренную выше структуру построения синтетических и аналитических счетов. При обработке первичных учетных документов по продажам товаров и продукции собственного производства бухгалтер одновременно с проводками, отражающими кредитовые обороты по балансовому счету 90 субсчет 1, то есть выручку от продаж с учетом НДС, производит начисление налога на добавленную стоимость по облагаемым этим налогом оборотам. Итоговые обороты за март месяц по кредиту счета 68 субсчет "НДС" в корреспонденции с аналитическими счетами, открытыми к балансовому счету 90 субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" представлены в следующей таблице: 90
Итого
1363
И, наконец, в конце отчетного месяца бухгалтер, сопоставляя дебетовые обороты по субсчетам 2 и 3 и аналитическим счетам, открытым к счету 90 с кредитовыми оборотами по счету 90 субсчет 1 и соответствующим счетам аналитического учета, определит выручку от продаж по видам деятельности:
Таблица 7
|
Балансовый счет 90 "Продажи" |
Обороты за март |
Сальдо за месяц |
||||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|||
|
Облагаемая налогом на прибыль деятельность |
Электроника |
Изделие А |
2060,44 |
2700 |
639,56 |
|
|
Изделие Б |
3145,67 |
3500 |
354,33 |
|||
|
Торговля |
Опт |
2079,25 |
2130 |
50,75 |
||
|
Всего облагаемая деятельность |
7285,36 |
8330 |
- |
1044,64 |
||
|
Деятельность на вмененном доходе |
Торговля |
Розница |
1002,56 |
1015 |
- |
12,44 |
|
Итого по предприятию |
8287,92 |
9345 |
1057,08 |
|||
Полученный финансовый результат от продаж за месяц бухгалтер в последний день месяца (в нашем примере 31 марта) списывает заключительными оборотами со счета 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". К счету 99 также необходимо открыть два субсчета: 1 - для облагаемых налогом видов деятельности и 2 - для видов деятельности на вмененном доходе:
Дебет 90 субсчет 9 Кредит 99 субсчет 1 - 1044,64 ;
Дебет 90 субсчет 9 Кредит 99 субсчет 2 - 12,44 .
В связи с тем, что хозяйственная деятельность предприятия сопровождается образованием операционных и внереализационных доходов и расходов, то к балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует открыть субсчета второго или третьего уровня (в зависимости от потребности в детализации данного счета), соответствующие видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль, и видам деятельности на вмененном доходе. В первую очередь это касается отражения прочих расходов, которые не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль, если они связаны с деятельностью на вмененном доходе. Например, проценты за кредит, относимые на операционные расходы. Что касается прочих доходов, то здесь должен быть индивидуальный подход к каждому виду дохода. К примеру, если предприятие, переведенное на уплату единого налога на вмененный доход, реализовало основное средство, то доход от такой реализации подлежит обложению налогом на прибыль, так как реализацию основного средства невозможно отнести к какому-либо из видов деятельности, которые в соответствии с Федеральным законом РФ от 31.07.1998г. ? 148-ФЗ могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.
Синонимами счета являются: счет 90.1.2, счет 90-01-2, счет 90/01/2, счет 90 01 2, счет 90@01@2
Характеристики/описание счёта:
Субсчет 90.01.2 "Выручка по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения" предназначен для обобщения информации о доходах по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения. В частности, по деятельности, облагаемой ЕНВД.
Аналитический учет ведется по каждому виду продаваемых товаров, продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг (субконто "Номенклатурные группы", только обороты). Каждый вид товаров, продукции, работ, услуг - элемент справочника "Номенклатурные группы".
Описание родительского счета: Описание счета 90.01 "Выручка"
Хозяйственные операции:
"Поступление розничной выручки в автоматизированную торговую точку (розница). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Отчет о розничных продажах
ККМ"
"Поступление розничной выручки в кассу неавтоматизированной торговой точки на склад вида "НТТ" (розница). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Приходный кассовый ордер
Розничная выручка"
"Поступление розничной выручки в операционную кассу неавтоматизированной торговой точки на склад вида "НТТ" (розница). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Приходный кассовый ордер
в меню "Касса" вид операции: "Розничная выручка"
"Оплата проданных товаров платежной картой в автоматизированной торговой точке (розница). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Отчет о розничных продажах
в меню "Продажа" вид операции: "ККМ"
"Реализация товаров, материалов, готовой продукции. Отражение задолженности покупателя по договору в руб. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Реализация товаров и услуг
в меню "Продажа" вид операции: "Продажа, комиссия"
"Выполнение работ, оказание услуг. Отражение задолженности покупателя по договору в руб. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Реализация товаров и услуг
в меню "Продажа" вид операции: "Продажа, комиссия"
"Выполнение работ, оказание услуг непроизводственного характера. Отражение задолженности покупателя по договору в руб. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- в меню "Производство"
"Отражение задолженности комиссионера за отгруженные покупные товары (учет у комитента). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- в меню "Продажа"
"Отражение задолженности принципала за услуги, оказанные агентом (учет у агента). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- в меню "Продажа"
"Отражение задолженности комитента по комиссионному вознаграждению (учет у комиссионера, субкомиссионера). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Отчет комитенту (принципалу) о продажах
в меню "Продажа"
"Отражение задолженности агента за полученные от покупателя активы (учет у принципала). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Отчет комиссионера (агента) о продажах
в меню "Продажа"
"Реализация товаров, материалов, готовой продукции. Отражение задолженности покупателя по договору в валюте. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Реализация товаров и услуг
в меню "Продажа" вид операции: "Продажа, комиссия"
"Выполнение работ, оказание услуг. Отражение задолженности покупателя по договору в валюте. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Реализация товаров и услуг
в меню "Продажа" вид операции: "Продажа, комиссия"
"Выполнение работ, оказание услуг непроизводственного характера. Отражение задолженности покупателя по договору в валюте. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Акт об оказании производственных услуг
в меню "Производство"
"Реализация товаров, материалов, готовой продукции. Отражение задолженности покупателя по договору в у.е. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в
Довольно часто у тех, кто только начинает сталкиваться с особенностями бухгалтерского учета, возникают сложности с пониманием организации учета на 90 - х счетах и их закрытием. В этой статье я постараюсь разъяснить структуру 90 - х счетов и особенности их закрытия на примере 1С Бухгалтерии 8. Начнем с теории, а потом разберем практический пример.
В формировании финансового результата участвуют:
90 счет "Продажи", 91 счет "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки".
Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (реализационный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и продажу. Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 "Продажи". Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:
По готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам;
Работам и услугам промышленного и непромышленного характера;
Покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
Строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и тому подобным работам;
Услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров;
Транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
Предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.
В 1С Бухгалтерии 8 ред.3.0 к счету 90 открыты следующие субсчета:
90.01 "Выручка"
90.01.1 "Выручка по деятельности с основной системой налогообложения"
90.01.2 "Выручка по отдельным видам деятельности с особым порядком
налогообложения"
90.02 "Себестоимость продаж"
90.02.1 "Себестоимость продаж по деятельности с основной системой налогообложения"
90.02.2 "Себестоимость продаж по отдельным видам деятельности с особым порядком
налогообложения"
90.03 "Налог на добавленную стоимость"
90.04 "Акцизы"
90.05 "Экспортные пошлины"
90.07 "Расходы на продажу"
90.07.1 "Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения"
90.07.2 "Расходы на продажу по отдельным видам деятельности с особым порядком
налогообложения"
90.08 "Управленческие расходы"
90.08.1 "Управленческие расходы по деятельности с основной системой
налогообложения"
90.08.2 "Управленческие расходы по отдельным видам деятельности с особым порядком
налогообложения"
90.09 "Прибыль / убыток от продаж"
Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту субсчета 90.01 "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов: 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет субсчета 90.02 "Себестоимость продаж". Начисленные по проданной продукции (товарам, работам, услугам) суммы НДС и акцизов отражают по дебету субсчетов 90.03 "Налог на добавленную стоимость" и 90.04 "Акцизы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Субсчет 90.09 "Прибыль (убыток) от продаж" предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам 90.01, 90.02, 90.03, 90.04, 90.05, 90.07, 90.08 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.02, 90.03, 90.04, 90.05, 90.07, 90.08 и кредитового оборота по субсчету 90.01 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90.09 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90.09), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".
Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В 1С Бухгалтерии 8 ред.3.0 к счету 91 открыты следующие субсчета:
91.01 "Прочие доходы"
91.02 "Прочие расходы"
91.09 "Сальдо прочих доходов и расходов"
На субсчете 91.01 "Прочие доходы" учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91.02 "Прочие расходы" учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных). Субсчет 91.09 "Сальдо прочих доходов и расходов" используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Записи по субсчетам 91.01 и 91.02 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.01 и кредитового оборота по субсчету 91.02 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91.09 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, на отчетную дату счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо не имеет. По окончании отчетного года субсчета 91.01 и 91.02 закрываются внутренними записями на субсчет 91.09.
Состав операционных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров)) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).
При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с окончанием срока полезного использования и по другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации основных фондов и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация не- материальных активов" с кредита счетов 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы". Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу). При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91. При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество товарищей неденежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от ее значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 91; обратное соотношение – по дебету счета 91 и кредиту счета 58). Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, оформляют бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, обычно списывают в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита счетов учета денежных средств.
В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 внереализационными доходами и расходами являются: штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, полученные и уплаченные;
Активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
Поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков;
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
Суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
Курсовые разницы;
Сумма дооценки и уценки активов;
Перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
Прочие внереализационные доходы и расходы.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 "Прибыли и убытки". По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету – расходы и убытки. Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:
а) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
б) финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);
в) операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);
г) внереализационных прибылей и убытков;
д) чрезвычайных доходов и расходов.
Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 "Продажи". Со счета 90 прибыль или убыток от обычной деятельности списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы", с которого затем ежемесячно списывают на счет 99. Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п. Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 68 и 99. По окончании отчетного года счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.
Рассмотрим конкретный пример:
В январе 2017 г. ООО "Организация" произвела и продала продукцию. ОСВ за январь до выполнения операции "Закрытие счетов 90,91" будет иметь вид:
По Кт счета 90.01.1 у нас прошла выручка 100 000, а по Дт счета 90.02.1 себестоимость проданной продукции 10 000, по Дт счета 90.03 сумма НДС 15254.24. По счету 90 у нас кредитовое сальдо 74 745,24.
После проведения регламентной операции "Закрытие счетов 90,91" ОСВ примет вид:
Счет 90 закрылся проводкой Дт 90.09 Кт 99.01.1 - 74745.76.
В результате на счете 99 у нас сформировался финансовый результат за месяц - прибыль равная 74745.76. После выполнения регламентной операции "Расчет налога на прибыль" ОСВ примет вид:
По Дт счета 99.01.1 у нас был начислен налог на прибыль 14949, а прибыль после уплаты налога (сальдо по счету 99) составит 59796.76.
В феврале 2017 ООО "Организация" также произвела и продала продукцию, а также продала часть материалов. До выполнения регламентной операции "Закрытие счетов 90,91" ОСВ будет иметь следующий вид:
Как мы видим у нас был перенесен остаток с января по счету 99 и субсчетам счета 90. В феврале у нас добавился дебетовый оборот по счету 91.02 - 5000 - это себестоимость проданных материалов и кредитовый по счету 91.01 - 15000 - это выручка от продажи материалов.
После выполнения регламентных операций "Закрытие счетов 90,91" и "Расчет налога на прибыль" ОСВ за февраль примет вид:
Счет 90 закрылся проводкой Дт 90.09 Кт 99.01.1 - 72457.62. Аналогично закрывается и 91 счет Дт 91.09 Кт 99.01.1 - 10000. Налог на прибыль был начислен проводкой
Дт 99.01.1 Кт 68.04.1 - 16492.
В результате прибыль за два первых месяца года составит 125762,38 (Сальдо по счету 99.01.1.
Таким образом каждый месяц (после выполнения регламентных операций) синтетические счета 90 и 91 сальдо не имеют. На счете 99 нарастающим итогом накапливается прибыль или убыток (сальдо по счету). Также нарастающим итогом формируется сальдо по субсчетам 90 и 91 счета.
В конце года до выполнения регламентной операции "Реформация баланса" ОСВ за год будет иметь вид:
После выполнения операции "Реформация баланса" получим:
Как видим у нас закрывается 99 счет, сальдо по счету переходит на счет 84 " Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Кроме того закрываются все субсчета 90 счета проводками между 90.09 и 90.01.1, 90.02.1, 90.03. Аналогично закрываются субсчета счета 91 - проводками между 91,09 и 91.01, 91.02.
Таким образом все субсчета 90,91,99 счетов имеют нулевое сальдо. Сальдо по счету 84 переходит на следующий год.
Определение выручки
для целей бухгалтерского учета
и налогообложения
Ю. В. Щербинина
аспирантка кафедры бухгалтерского учета
Финансовой Академии при Правительстве РФ,
заместитель главного бухгалтера ООО "СОПАПЭКС"
С 1 января 2002 года вступила в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс) , определяющая порядок расчета и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. При этом установленная методика определения налоговой базы значительно отличается от порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятия для целей бухгалтерского учета. Расхождения в правилах учета и налогообложения расходов организации стали уже привычными для российских бухгалтеров, однако немаловажную роль при расчете итогового финансового результата играют не только расходы, но и выручка от реализации. В настоящее время методология расчета этого показателя для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения существенно различается, поэтому весьма актуальным представляется рассмотреть основные моменты, по которым происходит разграничение выручки от реализации для целей учета и налогообложения.
Порядок формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации определен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Согласно этому документу, доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой) являются поступления от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Помимо указанных поступлений, в составе доходов от обычных видов деятельности могут учитываться:
- арендная плата;
- лицензионные платежи за пользование обЪектами интеллектуальной собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.
Включение этих доходов в состав выручки от продаж зависит от определения предмета деятельности хозяйствующего субЪекта. Так, поступления, получение которых связано с арендными операциями, относятся к выручке, если предметом деятельности предприятия является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды. Лицензионные платежи учитываются в составе выручки тогда, когда предметом деятельности считается предоставление за плату прав на обЪекты интеллектуальной собственности. Определение предмета деятельности как участие в уставных капиталах других организаций обуславливает учет доходов от участия в составе выручки от продаж. В том случае, когда приведенные операции не являются предметом деятельности, все поступления по ним признаются прочими поступлениями, а именно - операционными доходами . Также в составе операционных доходов, независимо от определения предмета деятельности организации, показываются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).
В отличие от бухгалтерского учета, где доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, для целей налогообложения все доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (статья 248 НК РФ).
Определение выручки дается в статье 249 НК РФ, согласно которой выручкой от реализации признаются не только поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг, но и доходы от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Исходя из этого в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 07.12.01 NБГ-3-02/542, в Приложении 1 к Листу 2 предполагается развернутое отражение следующих составляющих доходов от реализации:
- выручки от реализации всего, в том числе:
- выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
- выручки от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования;
- выручки от реализации прочего имущества;
- выручки от реализации покупных товаров;
- выручки от реализации амортизируемого имущества;
- выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг;
- выручки от реализации права требования до наступления срока платежа;
- выручки от реализации права требования после наступления срока платежа;
- выручки от реализации товаров (работ, услуг) по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, включая обЪекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
При этом, согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 29.12.01 N БГ-3-02/585, в состав выручки от реализации (всего) не включаются доходы от реализации ценных бумаг, так как налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно.
Внереализационные доходы для целей налогообложения приведены в статье 250 НК РФ, в которой среди прочих в состав внереализационных доходов включены доходы от долевого участия в других организациях, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть и те позиции, бухгалтерский учет которых может варьироваться в зависимости от определения предмета деятельности организации.
Основные различия между доходами от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета и выручкой от реализации для целей налогообложения представлены в таблице 1.
Таблица 1
Соотношение отдельных видов доходов организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения
Вид поступлений | Бухгалтерский учет | Налогообложение |
||
Доходы от обычных видов деятельности | Прочие поступления | Доходы от реализации | Внереализа-ционные доходы |
|
Выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг | љ | љ | ||
Выручка от продажи имущества и имущественных прав, отличных от денежных средств, продукции и товаров, не являющейся обычным видом деятельности | љ | љ | ||
Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) | ||||
Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной собственности | (в зависимости от предмета деятельности организации) | (в зависимости от периодичности получения таких доходов - см. п/п 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
||
Доходы от участия в других организациях | (в зависимости от предмета деятельности организации) | љ | ||
Следует отметить, что установленный Налоговым кодексом перечень внереализационных расходов не зависит от установленного предмета деятельности организации. В то же время Методические рекомендации по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 26.02.02 NљБГ-3-02/98, (далее - Методические рекомендации) трактуют статью 250 НК РФ таким образом, что в составе внереализационных доходов отражаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью. В случаях, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения рассматривается как оказание услуг организацией. При этом, четкая формулировка определения такого понятия как "предмет деятельности" в Методических рекомендациях отсутствует, однако в них отмечено, что если организации операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляют на постоянной основе, то доходы от таких операций учитываются в составе выручки от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов.
Таким образом, в случае признания доходов от участия в других организациях в качестве доходов от обычных видов деятельности, должен вестись их обособленный учет, позволяющий для целей налогообложения выделить их из состава выручки от реализации. Что же касается доходов от аренды, то учитывая отсутствие определения предмета деятельности и разный юридический статус Налогового кодекса и Методических рекомендаций, то можно предвидеть возникновение спорных ситуаций по порядку их классификации для целей налогообложения, которые будут решаться либо судебным порядком, либо путем внесения изменений в соответствующие нормативные документы.
Кроме различий в подразделении отдельных видов доходов на выручку от продаж и прочие поступления (доходы от реализации и внереализационные доходы) действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению по разному подходят к определению операций, не являющихся доходами хозяйствующего субЪекта. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете в качестве доходов установлен в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Позиция Налогового кодекса во многом близка к ПБУ 9/99, однако такие поступления для целей налогообложения подразделяются на две группы:
- во-первых, это суммы, не являющиеся доходами;
- во-вторых, это доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
Соотношение норм бухгалтерского и налогового законодательства в части поступлений, не признаваемых в качестве доходов, представлено в таблице 2.